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Zur Steuerbefreiung von notärztlichen Bereitschaftsdiensten

Niedersächsisches FG v. 19.11.2019 - 5 K 193/18

Reine ärztliche Bereitschaftsdienste, welche dadurch gekennzeichnet sind, dass sich ein Arzt zur Sicherstellung der notärztlichen Behandlung in einem Landkreis jederzeit zum Einsatz bereithält, sind als Heilbehandlungen einzustufen, denn derartige Dienste sind für notärztliche Behandlungen unerlässlich und gehören zum typischen Berufsbild eines Arztes. Die Übernahme derartiger Bereitschaftsdienste ist daher nicht etwa nur Voraussetzung für eine gegebenenfalls erforderliche Notfallbehandlung, sondern sie dient selbst der Behandlung einer Krankheit oder Gesundheitsstörung und wird daher von § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG mit umfasst.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger ist als selb­stän­di­ger All­ge­mein­me­di­zi­ner und Honorar­not­arzt tätig. 2010 verpf­lich­tete er sich im Ret­tungs­di­enst als Lei­ten­der Not­arzt mit­zu­ar­bei­ten. Die Sicher­stel­lung der not­ärzt­li­chen Ver­sor­gung erfolgte durch einen Ver­trag zwi­schen dem Land­kreis (Trä­ger des Ret­tungs­di­ens­tes) und Frau X (Not­arzt-Ver­trag­s­part­ne­rin). X erhält für die not­ärzt­li­che Ver­sor­gung, ein­sch­ließ­lich aller Neben­leis­tun­gen einen Pau­schal­be­trag. Ein­satz­ab­hän­gige Ver­gü­tun­gen oder wei­tere Erstat­tun­gen wer­den nicht geleis­tet. Um die­sen Ver­trag zu erfül­len, setzte X andere Not­ärzte ein, so auch den Klä­ger, mit dem sie 2008 einen Honorar­ver­trag über eine freie Mit­ar­beit als Not­arzt absch­loss.

Der Not­arzt wird in Alar­mie­rungs­fäl­len mit einem Not­arzt­fahr­zeug von sei­nem Auf­ent­halt­s­ort zum Ein­satz abge­holt und zum Not­fal­l­ein­satz­ort gebracht, um dort ggf. lebens­ret­tende Maß­nah­men durch­zu­füh­ren und den Pati­en­ten auf dem Weg ins Kran­ken­haus wäh­rend des Trans­ports im Ret­tungs­wa­gen zu beg­lei­ten und not­fall­mä­ßig zu behan­deln. Ent­sp­re­chend den Dienst­plä­nen und aus­weis­lich der Stun­den­ab­rech­nun­gen über tat­säch­lich erbrachte Bereit­schafts­di­enst­zei­ten wurde der Klä­ger an bestimm­ten Tagen im Monat für 24 Stun­den durch­ge­hend als Not­arzt ein­ge­setzt. An die­sen Tagen durfte er sich höchs­tens 1 km von der Ret­tungs­wa­che ent­fernt auf­hal­ten. Die dem Klä­ger gezahlte - minu­ten­ge­nau abge­rech­nete - Stun­den­ver­gü­tung betrug pau­schal 20 €. Die Ver­gü­tung wurde für die Zeit der Bereit­schaft geleis­tet. Für den ein­zel­nen Ein­satz wurde keine Extra­ver­gü­tung gezahlt. Rech­nun­gen an X wur­den vom Klä­ger nicht erteilt. Die Abrech­nung mit den Not­fall­pa­ti­en­ten erfolgte durch den Trä­ger des Ret­tungs­di­ens­tes, dem Land­kreis, direkt.

Neben sei­ner Tätig­keit als Not­arzt für die Ret­tungs­wa­che war der Klä­ger noch als Not­arzt für die zen­trale Not­fall­pra­xis der Ärz­te­schaft (ZNP) auf Honorar­ba­sis tätig. Bei der ZNP han­delt es sich um eine Ein­rich­tung der nie­der­ge­las­se­nen Ärzte mit Unter­stüt­zung der Kas­se­n­ärzt­li­chen Ver­ei­ni­gung zur Sicher­stel­lung des ärzt­li­chen Bereit­schafts­di­ens­tes außer­halb der Pra­xis-Öff­nungs­zei­ten. Leis­tun­gen, die der Klä­ger im Rah­men des Bereit­schafts­di­ens­tes unmit­tel­bar gegen­über den Pati­en­ten erbrachte, rech­nete er im eige­nen Namen und auf eigene Rech­nung gegen­über den von ihm behan­del­ten Pati­en­ten ab. Dar­über hin­aus erhielt der Klä­ger von der ZNP wegen der Zur­ver­fü­g­ung­stel­lung sei­ner Arbeits­kraft wäh­rend der Bereit­schafts­di­enst­zeit eine Stun­den­ver­gü­tung unab­hän­gig von der tat­säch­li­chen Anzahl der behan­del­ten Pati­en­ten. Das Finanz­amt behan­delte sowohl die Umsätze aus den Not­arzt­honora­ren von X als auch die ZNP-Erlöse als umsatz­steu­erpf­lich­tig.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Die Revi­sion zum BFH wurde wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung der Rechts­sa­che zuge­las­sen.

Die Gründe:
Das Finanz­amt hat die Bereit­schafts­di­enste des Klä­gers gegen­über X und der ZNP in den Streit­jah­ren zu Unrecht nicht als Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin i.S.d. § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG behan­delt.

Nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG sind "Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin, die im Rah­men der Aus­übung der Tätig­keit als Arzt, Zahn­arzt, Heil­prak­ti­ker, Phy­sio­the­ra­peut, Hebamme oder einer ähn­li­chen heil­be­ruf­li­chen Tätig­keit durch­ge­führt wer­den" steu­er­f­rei. Die Vor­schrift beruht auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwSt­Sy­s­tRL, wonach Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin, die im Rah­men der Aus­übung der von dem betref­fen­den Mit­g­lied­staat defi­nier­ten ärzt­li­chen und arztähn­li­chen Berufe durch­ge­führt wer­den, steu­er­f­rei sind.

Der Begriff der Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin ist nach der Recht­sp­re­chung des EuGH nicht beson­ders eng aus­zu­le­gen. Er umfasst die Diag­nose, die Behand­lung und, soweit mög­lich, die Hei­lung von Krank­hei­ten oder Gesund­heits­stör­un­gen. Heil­be­hand­lun­gen müs­sen einen the­ra­peu­ti­schen Zweck haben. Zu den Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin gehö­ren auch Leis­tun­gen, die zum Zweck der Vor­beu­gung erbracht wer­den, wie vor­beu­gende Unter­su­chun­gen und ärzt­li­che Maß­nah­men an Per­so­nen, die an kei­ner Krank­heit oder Gesund­heits­stör­ung lei­den, sowie Leis­tun­gen, die zum Schutz ein­sch­ließ­lich der Auf­rech­t­er­hal­tung oder Wie­der­her­stel­lung der men­sch­li­chen Gesund­heit erbracht wer­den. Aller­dings kann der Begriff "ärzt­li­che Heil­be­hand­lung" nicht auf sämt­li­che Leis­tun­gen, die mit der Behand­lung von Pati­en­ten zusam­men­hän­gen, aus­ge­dehnt wer­den. Denn die bei der Aus­le­gung des § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG zu berück­sich­ti­gende Bestim­mung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. c MwSt­Sy­s­tRL ent­hält - im Gegen­satz zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. b MwSt­Sy­s­tRL - keine Bezug­nahme auf Umsätze, die "mit ärzt­li­chen Heil­be­hand­lun­gen eng ver­bun­den" sind.

Nach all­dem han­delt es sich bei den vom Klä­ger in den Streit­jah­ren gegen­über X und der ZNP erbrach­ten not­ärzt­li­chen Bereit­schafts­di­ens­ten um Heil­be­hand­lun­gen im Bereich der Human­me­di­zin. Reine ärzt­li­che Bereit­schafts­di­enste, wel­che dadurch gekenn­zeich­net sind, dass sich ein Arzt zur Sicher­stel­lung der not­ärzt­li­chen Behand­lung in einem Land­kreis jeder­zeit zum Ein­satz bereit­hält, sind als Heil­be­hand­lun­gen ein­zu­stu­fen, denn der­ar­tige Dienste sind für not­ärzt­li­che Behand­lun­gen uner­läss­lich und gehö­ren zum typi­schen Berufs­bild eines Arz­tes. Die Über­nahme der­ar­ti­ger Bereit­schafts­di­enste ist daher nicht etwa nur Vor­aus­set­zung für eine ggf. erfor­der­li­che Not­fall­be­hand­lung, son­dern sie dient selbst der Behand­lung einer Krank­heit oder Gesund­heits­stör­ung und wird daher von § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG mit umfasst.

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