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Notfallpraxen: Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG

BFH v. 29.1.2020 - VIII R 11/17

Ist bei einem in die häusliche Sphäre eingebundenen Raum, der als Behandlungsraum eingerichtet ist und der nachhaltig zur Behandlung von Patienten genutzt wird, aufgrund seiner Einrichtung und tatsächlichen Nutzung eine private (Mit-)Nutzung praktisch auszuschließen, begründet allein der Umstand, dass die Patienten den Behandlungsraum nur über einen dem privaten Bereich zuzuordnenden Flur erreichen können, keine Abzugsbeschränkung gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG für die hierfür geltend gemachten Betriebsausgaben.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist Auge­n­ärz­tin. Sie betrieb in den Streit­jah­ren 2010 bis 2012 zusam­men mit zwei wei­te­ren Ärz­tin­nen und einem Arzt eine Gemein­schafts­pra­xis in der Rechts­form einer GbR. In den dor­ti­gen Pra­xis­räu­men übte sie ihre Tätig­keit als Ärz­tin aus. Dane­ben unter­hielt die Klä­ge­rin im Kel­ler ihres pri­va­ten Wohn­hau­ses einen für die Behand­lung von Pati­en­ten in Not­fäl­len ein­ge­rich­te­ten Raum, der mit einer Klap­p­liege, einer Spalt­lampe, einer Seh­ta­fel, einem Medi­zin­schrank, Instru­men­ten und Hilfs­mit­teln (z.B. zum Ent­fer­nen von Fremd­kör­pern), einem klei­nen Tisch zum Aus­s­tel­len von Rezep­ten und meh­re­ren Stüh­len ein­ge­rich­tet war. Die­sen Not­be­hand­lungs­raum nutzte sie aus­sch­ließ­lich für ärzt­li­che Behand­lun­gen.

Das Haus der Klä­ge­rin ver­fügte über einen Haus­ein­gang im Erd­ge­schoss, durch den man in einen Flur gelangte. Von dem Flur führte eine Treppe in den Kel­ler, wo sich neben dem Not­be­hand­lungs­raum ein Hei­zungs­raum, ein Haus­wirt­schafts­raum, ein Wasch­raum und ein wei­te­rer Raum befan­den. Von dem Flur im Erd­ge­schoss gelangte man zudem in das Schlaf­zim­mer, die Küche, das Wohn- und Ess­zim­mer und zum Gäste-WC. Die Räume im Kel­ler waren nicht über einen geson­der­ten Kel­ler­ein­gang erreich­bar.

Das Finanz­amt ver­t­rat die Auf­fas­sung, der Not­be­hand­lungs­raum der Klä­ge­rin unter­liege unab­hän­gig von sei­ner Ein­rich­tung dem Anwen­dungs­be­reich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG. Danach seien die strei­ti­gen Auf­wen­dun­gen nicht abzieh­bar, da der Klä­ge­rin ärzt­li­che Behand­lungs­räume in der Pra­xis der GbR zur Ver­fü­gung stün­den (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). Ein Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug der auf die Not­fall­pra­xis ent­fal­len­den Auf­wen­dun­gen komme daher nicht in Betracht.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:
Das FG hat rechts­feh­ler­haft  ange­nom­men, dass die Auf­wen­dun­gen der Klä­ge­rin für den in ihrem pri­va­ten Wohn­haus gele­ge­nen Not­be­hand­lungs­raum dem Abzugs­ver­bot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG unter­lie­gen. Viel­mehr han­delt es sich bei dem Not­be­hand­lungs­raum um einen betriebs­stät­te­n­ähn­li­chen Raum. Die hier­für von der Klä­ge­rin getra­ge­nen Auf­wen­dun­gen sind in vol­lem Umfang als Son­der­be­triebs­aus­ga­ben abzieh­bar.

Häus­li­ches Arbeits­zim­mer i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist ein Raum, der sei­ner Aus­stat­tung nach der Erzie­lung von Ein­nah­men dient und (nahezu) aus­sch­ließ­lich zur Erzie­lung von Ein­künf­ten genutzt wird. Ein häus­li­ches Arbeits­zim­mer ist sei­ner Lage, Funk­tion und Aus­stat­tung nach in die häus­li­che Sphäre des Steu­erpf­lich­ti­gen ein­ge­bun­den und dient vor­wie­gend der Erle­di­gung gedank­li­cher, schrift­li­cher, ver­wal­tungs­tech­ni­scher oder orga­ni­sa­to­ri­scher Arbei­ten. Ein sol­cher Raum ist typi­scher­weise mit Büro­möbeln ein­ge­rich­tet, wobei der Sch­reib­tisch regel­mä­ßig das zen­trale Möb­el­stück ist. Auf­wen­dun­gen für Räume inn­er­halb des pri­va­ten Wohn­be­reichs des Steu­erpf­lich­ti­gen, die nicht dem Typus des häus­li­chen Arbeits­zim­mers ent­sp­re­chen, kön­nen unbe­schränkt als Betriebs­aus­ga­ben/Wer­bungs­kos­ten gem. § 4 Abs. 4 oder § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG abzieh­bar sein, wenn sie betrieb­lich/beruf­lich genutzt wer­den und sich der betrieb­li­che/beruf­li­che Cha­rak­ter des Raums und des­sen Nut­zung anhand objek­ti­ver Kri­te­rien fest­s­tel­len las­sen.

Ob ein mit Wohn­räu­men des Arz­tes in räum­li­chem Zusam­men­hang ste­hen­der, zur Not­fall­be­hand­lung von Pati­en­ten genutz­ter Raum als betriebs­stät­te­n­ähn­li­cher Raum anzu­se­hen ist, muss im Ein­zel­fall fest­ge­s­tellt wer­den. Dabei kommt sowohl der Aus­stat­tung des Raums als auch des­sen leich­ter Zugäng­lich­keit für Dritte Bedeu­tung zu. Vor­lie­gend war der Not­be­hand­lungs­raum auf­grund sei­ner Aus­stat­tung und Nut­zung in den Streit­jah­ren als betriebs­stät­te­n­ähn­li­cher Raum zu qua­li­fi­zie­ren. Der im Kel­ler des Wohn­hau­ses der Klä­ge­rin gele­gene Raum war wie oben geschil­dert ein­ge­rich­tet. In die­sem Raum behan­delte die Klä­ge­rin in den Streit­jah­ren eine erheb­li­che Zahl von Pati­en­ten. Der Raum war danach als Behand­lungs­raum ein­ge­rich­tet und wurde als sol­cher von ihr genutzt.

Auf­grund die­ser tat­säch­li­chen Gege­ben­hei­ten kann eine pri­vate (Mit-)Nut­zung des Raums durch die Klä­ge­rin prak­tisch aus­ge­sch­los­sen wer­den. Ihre Pati­en­ten muss­ten zwar zwei dem pri­va­ten Bereich zuzu­ord­nende Flure durch­que­ren, um in den Behand­lungs­raum zu gelan­gen. Aller­dings ist die dadurch gege­bene räum­li­che Ver­bin­dung zu den pri­vat genutz­ten Räu­men gering aus­ge­prägt. Sie fällt ange­sichts der Aus­stat­tung des Raums und der tat­säch­li­chen beruf­li­chen Nut­zung nicht ent­schei­dend ins Gewicht. Darin liegt der maß­geb­li­che Unter­schied zu jenen Ent­schei­dun­gen, in denen der BFH aus­ge­führt hat, es fehle an einer leich­ten Zugäng­lich­keit der Not­fall­pra­xis, wenn der Pati­ent auf dem Weg in den Behand­lungs­raum erst einen Flur durch­que­ren müsse, der dem Pri­vat­be­reich unter­falle. Denn in die­sen Fäl­len war eine pri­vate Mit­nut­zung nicht bereits auf­grund der kon­k­re­ten Aus­stat­tung des Raums und des­sen tat­säch­li­cher Nut­zung zur Behand­lung von Pati­en­ten aus­zu­sch­lie­ßen.

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