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Notfallpraxen: Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG

BFH v. 29.1.2020 - VIII R 11/17

Ist bei einem in die häus­li­che Sphäre ein­ge­bun­de­nen Raum, der als Be­hand­lungs­raum ein­ge­rich­tet ist und der nach­hal­tig zur Be­hand­lung von Pa­ti­en­ten ge­nutzt wird, auf­grund sei­ner Ein­rich­tung und tatsäch­li­chen Nut­zung eine pri­vate (Mit-)Nut­zung prak­ti­sch aus­zu­schließen, begründet al­lein der Um­stand, dass die Pa­ti­en­ten den Be­hand­lungs­raum nur über einen dem pri­va­ten Be­reich zu­zu­ord­nen­den Flur er­rei­chen können, keine Ab­zugs­be­schränkung gemäß § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG für die hierfür gel­tend ge­mach­ten Be­triebs­aus­ga­ben.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist Au­genärz­tin. Sie be­trieb in den Streit­jah­ren 2010 bis 2012 zu­sam­men mit zwei wei­te­ren Ärz­tin­nen und einem Arzt eine Ge­mein­schafts­pra­xis in der Rechts­form ei­ner GbR. In den dor­ti­gen Pra­xisräumen übte sie ihre Tätig­keit als Ärz­tin aus. Da­ne­ben un­ter­hielt die Kläge­rin im Kel­ler ih­res pri­va­ten Wohn­hau­ses einen für die Be­hand­lung von Pa­ti­en­ten in Notfällen ein­ge­rich­te­ten Raum, der mit ei­ner Klappliege, ei­ner Spalt­lampe, ei­ner Seh­ta­fel, einem Me­di­zin­schrank, In­stru­men­ten und Hilfs­mit­teln (z.B. zum Ent­fer­nen von Fremdkörpern), einem klei­nen Tisch zum Aus­stel­len von Re­zep­ten und meh­re­ren Stühlen ein­ge­rich­tet war. Die­sen Not­be­hand­lungs­raum nutzte sie aus­schließlich für ärzt­li­che Be­hand­lun­gen.

Das Haus der Kläge­rin verfügte über einen Haus­ein­gang im Erd­ge­schoss, durch den man in einen Flur ge­langte. Von dem Flur führte eine Treppe in den Kel­ler, wo sich ne­ben dem Not­be­hand­lungs­raum ein Hei­zungs­raum, ein Haus­wirt­schafts­raum, ein Wasch­raum und ein wei­te­rer Raum be­fan­den. Von dem Flur im Erd­ge­schoss ge­langte man zu­dem in das Schlaf­zim­mer, die Küche, das Wohn- und Ess­zim­mer und zum Gäste-WC. Die Räume im Kel­ler wa­ren nicht über einen ge­son­der­ten Kel­ler­ein­gang er­reich­bar.

Das Fi­nanz­amt ver­trat die Auf­fas­sung, der Not­be­hand­lungs­raum der Kläge­rin un­ter­liege un­abhängig von sei­ner Ein­rich­tung dem An­wen­dungs­be­reich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG. Da­nach seien die strei­ti­gen Auf­wen­dun­gen nicht ab­zieh­bar, da der Kläge­rin ärzt­li­che Be­hand­lungsräume in der Pra­xis der GbR zur Verfügung stünden (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 2 EStG). Ein Be­triebs­aus­ga­ben­ab­zug der auf die Not­fall­pra­xis ent­fal­len­den Auf­wen­dun­gen komme da­her nicht in Be­tracht.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Auf die Re­vi­sion der Kläge­rin hob der BFH das Ur­teil auf und gab der Klage statt.

Die Gründe:
Das FG hat rechts­feh­ler­haft  an­ge­nom­men, dass die Auf­wen­dun­gen der Kläge­rin für den in ih­rem pri­va­ten Wohn­haus ge­le­ge­nen Not­be­hand­lungs­raum dem Ab­zugs­ver­bot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b Satz 1 EStG un­ter­lie­gen. Viel­mehr han­delt es sich bei dem Not­be­hand­lungs­raum um einen be­triebsstättenähn­li­chen Raum. Die hierfür von der Kläge­rin ge­tra­ge­nen Auf­wen­dun­gen sind in vol­lem Um­fang als Son­der­be­triebs­aus­ga­ben ab­zieh­bar.

Häus­li­ches Ar­beits­zim­mer i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG ist ein Raum, der sei­ner Aus­stat­tung nach der Er­zie­lung von Ein­nah­men dient und (na­hezu) aus­schließlich zur Er­zie­lung von Einkünf­ten ge­nutzt wird. Ein häus­li­ches Ar­beits­zim­mer ist sei­ner Lage, Funk­tion und Aus­stat­tung nach in die häus­li­che Sphäre des Steu­er­pflich­ti­gen ein­ge­bun­den und dient vor­wie­gend der Er­le­di­gung ge­dank­li­cher, schrift­li­cher, ver­wal­tungs­tech­ni­scher oder or­ga­ni­sa­to­ri­scher Ar­bei­ten. Ein sol­cher Raum ist ty­pi­scher­weise mit Büromöbeln ein­ge­rich­tet, wo­bei der Schreib­ti­sch re­gelmäßig das zen­trale Möbelstück ist. Auf­wen­dun­gen für Räume in­ner­halb des pri­va­ten Wohn­be­reichs des Steu­er­pflich­ti­gen, die nicht dem Ty­pus des häus­li­chen Ar­beits­zim­mers ent­spre­chen, können un­be­schränkt als Be­triebs­aus­ga­ben/Wer­bungs­kos­ten gem. § 4 Abs. 4 oder § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG ab­zieh­bar sein, wenn sie be­trieb­lich/be­ruf­lich ge­nutzt wer­den und sich der be­trieb­li­che/be­ruf­li­che Cha­rak­ter des Raums und des­sen Nut­zung an­hand ob­jek­ti­ver Kri­te­rien fest­stel­len las­sen.

Ob ein mit Wohnräumen des Arz­tes in räum­li­chem Zu­sam­men­hang ste­hen­der, zur Not­fall­be­hand­lung von Pa­ti­en­ten ge­nutz­ter Raum als be­triebsstättenähn­li­cher Raum an­zu­se­hen ist, muss im Ein­zel­fall fest­ge­stellt wer­den. Da­bei kommt so­wohl der Aus­stat­tung des Raums als auch des­sen leich­ter Zugäng­lich­keit für Dritte Be­deu­tung zu. Vor­lie­gend war der Not­be­hand­lungs­raum auf­grund sei­ner Aus­stat­tung und Nut­zung in den Streit­jah­ren als be­triebsstättenähn­li­cher Raum zu qua­li­fi­zie­ren. Der im Kel­ler des Wohn­hau­ses der Kläge­rin ge­le­gene Raum war wie oben ge­schil­dert ein­ge­rich­tet. In die­sem Raum be­han­delte die Kläge­rin in den Streit­jah­ren eine er­heb­li­che Zahl von Pa­ti­en­ten. Der Raum war da­nach als Be­hand­lungs­raum ein­ge­rich­tet und wurde als sol­cher von ihr ge­nutzt.

Auf­grund die­ser tatsäch­li­chen Ge­ge­ben­hei­ten kann eine pri­vate (Mit-)Nut­zung des Raums durch die Kläge­rin prak­ti­sch aus­ge­schlos­sen wer­den. Ihre Pa­ti­en­ten muss­ten zwar zwei dem pri­va­ten Be­reich zu­zu­ord­nende Flure durch­que­ren, um in den Be­hand­lungs­raum zu ge­lan­gen. Al­ler­dings ist die da­durch ge­ge­bene räum­li­che Ver­bin­dung zu den pri­vat ge­nutz­ten Räumen ge­ring aus­geprägt. Sie fällt an­ge­sichts der Aus­stat­tung des Raums und der tatsäch­li­chen be­ruf­li­chen Nut­zung nicht ent­schei­dend ins Ge­wicht. Darin liegt der maßgeb­li­che Un­ter­schied zu je­nen Ent­schei­dun­gen, in de­nen der BFH aus­geführt hat, es fehle an ei­ner leich­ten Zugäng­lich­keit der Not­fall­pra­xis, wenn der Pa­ti­ent auf dem Weg in den Be­hand­lungs­raum erst einen Flur durch­que­ren müsse, der dem Pri­vat­be­reich un­ter­falle. Denn in die­sen Fällen war eine pri­vate Mit­nut­zung nicht be­reits auf­grund der kon­kre­ten Aus­stat­tung des Raums und des­sen tatsäch­li­cher Nut­zung zur Be­hand­lung von Pa­ti­en­ten aus­zu­schließen.

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