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Steuerberatung

Zur Ablaufhemmung gem. § 171 Abs. 14 AO

BFH v. 4.8.2020 - VIII R 39/18

Die Anwendung des § 171 Abs. 14 AO ist nicht auf die Fälle unwirksamer Steuerfestsetzungen beschränkt. Vielmehr ist grundsätzlich jeder mit dem Steueranspruch zusammenhängende Erstattungsanspruch geeignet, eine Ablaufhemmung auszulösen. Allerdings muss der Erstattungsanspruch, soll er den Ablauf der Festsetzungsfrist hemmen, vor Ablauf dieser Frist entstanden sein. Eine im Vorgriff auf eine erwartete geänderte Steuerfestsetzung für die Streitjahre erbrachte Zahlung begründet einen die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 14 AO auslösenden Erstattungsanspruch, wenn es an einem formalen Rechtsgrund für die Zahlung fehlt.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ger sind ver­hei­ra­tet und wer­den zusam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt. Ihre Ein­kom­men­steue­r­er­klär­un­gen für die Streit­jahre gaben sie im Juli 2003 (2002) und im Mai 2004 (2003) ab. Mit Sch­rei­ben von Juni 2013 gaben die Klä­ger "Berich­ti­gung­s­er­klär­un­gen" für die Jahre 2002 bis 2011 ab. Sie teil­ten mit, zwi­schen den Jah­ren 1965 und 1998 ver­steu­er­tes Ver­mö­gen auf Kon­ten in der Schweiz gebracht zu haben. Mit die­sem Ver­mö­gen hät­ten sie Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen und pri­va­ten Ver­äu­ße­rungs­ge­schäf­ten sowie Ren­ten­ein­künfte erzielt, die sie in ihren Steue­r­er­klär­un­gen nicht ange­ge­ben hät­ten. Sie erklär­ten für die Streit­jahre Ren­ten­ein­künfte und schätz­ten Kapi­ta­l­er­träge gem. § 20 EStG sowie Ein­künfte aus Spe­ku­la­ti­ons­ge­schäf­ten gem. § 23 EStG. Fer­ner erklär­ten sie ver­deckte Gewinn­aus­schüt­tun­gen. Die Klä­ger gaben an, zum Aus­g­leich der Steuer­rück­stände vorab eine Akon­to­zah­lung erbrin­gen zu wol­len. Nach den Fest­stel­lun­gen des FG leis­te­ten sie diese Zah­lung im Juli 2013. Eine Nach­zah­lungs­frist gem. § 371 Abs. 3 AO war den Klä­gern zuvor nicht gesetzt wor­den.

Mit Sch­rei­ben von Sep­tem­ber 2013 reich­ten die Klä­ger Ermitt­lun­gen der nicht dekla­rier­ten Ein­nah­men nach, denen Erträg­nis­auf­stel­lun­gen und Kon­to­aus­züge bei­ge­fügt waren. Sie hat­ten Anla­gen KAP, AUS und SO für die Jahre 2002 bis 2005 bei­ge­fügt, in denen sie aus­sch­ließ­lich die nach­er­klär­ten Ein­künfte erfasst hat­ten. Die Steu­er­fahn­dungs­s­telle teilte den Klä­gern mit Sch­rei­ben von Novem­ber 2013 mit, dass ihr Sch­rei­ben von Juni 2013 als Selb­st­an­zeige i.S.v. § 371 Abs. 1 AO gewer­tet werde und Anfang Novem­ber 2013 für die Jahre 2007 bis 2011 ein Straf­ver­fah­ren ein­ge­lei­tet wor­den sei. Für die Jahre 2000 bis 2006 sei zwar Straf­ver­fol­gungs­ver­jäh­rung ein­ge­t­re­ten, jedoch noch Ein­kom­men­steuer nach­zu­for­dern. Es werde gebe­ten, für die vor­ge­nann­ten Jahre die Ein­künfte, soweit noch nicht gesche­hen, zu bele­gen und auf­zu­g­lie­dern und Fest­stel­lung­s­er­klär­un­gen ein­zu­rei­chen. Im Januar 2014 über­sand­ten die Klä­ger der Steu­er­fahn­dungs­s­telle einen Teil der ange­for­der­ten Unter­la­gen.

Mit Sch­rei­ben von April 2015 teilte die Steu­er­fahn­dungs­s­telle den Klä­gern mit, dass die Prü­fung der ein­ge­reich­ten Unter­la­gen und erteil­ten Aus­künfte abge­sch­los­sen wor­den sei. Die von den Klä­gern ermit­tel­ten und sich aus den von ihnen über­sand­ten Tabel­len erge­ben­den Beträge wür­den im Wesent­li­chen über­nom­men. Den vor­ge­schla­ge­nen Ände­run­gen betref­fend die Streit­jahre stimm­ten die Klä­ger in ihrem Ant­wort­sch­rei­ben von Mail 2015 zu. Im August 2015 über­sandte die Steu­er­fahn­dungs­s­telle dem Finanz­amt die von den Pro­zess­be­voll­mäch­tig­ten der Klä­ger gefer­tig­ten Anla­gen KAP, AUS 2002 bis 2005, SO 2002 bis 2004, 2008 und 2009, R 2005 bis 2011 mit den nach­er­klär­ten Ein­nah­men, Anrech­nungs­be­trä­gen und Wer­bungs­kos­ten. Die Prü­fungs­fest­stel­lun­gen zu den zu ändern­den Kenn­zif­fern und Beträ­gen waren vom Fahn­dungs­prü­fer gekenn­zeich­net. Dem Finanz­amt wurde vor­ge­schla­gen, die ent­sp­re­chen­den Steu­er­fest­set­zun­gen zu ändern. Dar­auf­hin änderte das Finanz­amt - neben den Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zun­gen der Jahre 2004 bis 2011 - auch die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zun­gen der Streit­jahre.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion der Klä­ger hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Das FG hat zutref­fend ent­schie­den, dass dem Erlass der Ein­kom­men­steue­rän­de­rungs­be­scheide vom 27.8.2015 der Ein­tritt der Fest­set­zungs­ver­jäh­rung nicht ent­ge­gen­stand, da der Ablauf der Fest­set­zungs­frist gemäß § 171 Abs. 14 AO gehemmt war.

Gem. § 171 Abs. 14 AO endet die Fest­set­zungs­frist für einen Steu­er­an­spruch nicht, soweit ein damit zusam­men­hän­gen­der Erstat­tungs­an­spruch nach § 37 Abs. 2 AO noch nicht ver­jährt ist (§ 228 AO). Die Rege­lung wurde in das Gesetz ein­ge­fügt, um sicher­zu­s­tel­len, dass inn­er­halb der Zah­lungs­ver­jäh­rungs­frist not­wen­dige Steu­er­fest­set­zun­gen nach­ge­holt wer­den kön­nen. Es sollte ver­mie­den wer­den, dass der Steu­erpf­lich­tige mit der Begrün­dung, der Steu­er­be­scheid sei unwirk­sam bekannt­ge­ge­ben wor­den, inn­er­halb der fünf­jäh­ri­gen Zah­lungs­ver­jäh­rungs­frist eine Erstat­tung zu viel gezahl­ter Steu­ern ver­lan­gen kann, ohne dass das Finanz­amt die Steu­er­fest­set­zung inn­er­halb der vier­jäh­ri­gen Fest­set­zungs­frist durch wirk­same Bekannt­gabe des Steu­er­be­schei­des nach­ho­len könnte.

Da die gesetz­ge­be­ri­sche Absicht, eine Ablauf­hem­mung nur in den Fäl­len der unwirk­sa­men Steu­er­fest­set­zung zu bewir­ken, im Wort­laut des § 171 Abs. 14 AO kei­nen unmit­tel­ba­ren Aus­druck gefun­den hat, ist der Anwen­dungs­be­reich der Rege­lung nach herr­schen­der Mei­nung, der sich der BFH ansch­ließt, nicht auf die Fälle unwirk­sa­mer Steu­er­fest­set­zun­gen beschränkt. Viel­mehr ist grund­sätz­lich jeder mit dem Steu­er­an­spruch zusam­men­hän­gende Erstat­tungs­an­spruch geeig­net, die Ablauf­hem­mung aus­zu­lö­sen.

Da der Erstat­tungs­an­spruch des Steu­erpf­lich­ti­gen die Ablauf­hem­mung aus­löst, muss die­ser Anspruch aller­dings vor Ablauf der Fest­set­zungs­frist ent­stan­den sein. Auf die­ser Grund­lage waren im Streit­fall die Vor­aus­set­zun­gen gem. § 171 Abs. 14 AO erfüllt. Den Klä­gern stand infolge ihrer Akon­to­zah­lung ein Erstat­tungs­an­spruch gegen das Finanz­amt zu, der bereits mit der Zah­lung im Juli 2013 - und damit vor dem Ablauf der gem. § 171 Abs. 9 AO gehemm­ten Fest­set­zungs­frist - ent­stan­den und für den bei Erlass der ange­foch­te­nen Bescheide der Streit­jahre noch keine Zah­lungs­ver­jäh­rung ein­ge­t­re­ten war.

Die Akon­to­zah­lung der Klä­ger hat unmit­tel­bar einen Erstat­tungs­an­spruch gegen das Finanz­amt aus­ge­löst. Denn für diese Akon­to­zah­lung fehlte es an einem for­ma­len Rechts­grund. Dies hatte zur Folge, dass den Klä­gern ein - bereits mit der Zah­lung ent­stan­de­ner - Erstat­tungs­an­spruch gegen das Finanz­amt zustand. Der danach mit der Zah­lung im Juli 2013 ent­stan­dene Erstat­tungs­an­spruch gegen das Finanz­amt hing auch - wie von § 171 Abs. 14 AO vor­aus­ge­setzt - mit dem Steu­er­an­spruch für die Streit­jahre zusam­men. Denn die Klä­ger hat­ten die Akon­to­zah­lung an das Finanz­amt aus­drück­lich mit Bezug auf die erwar­tete Steu­er­nach­for­de­rung auch für die Streit­jahre erbracht. Dass das Finanz­amt die Zah­lung (zunächst) ledig­lich auf einem Ver­wahr­konto ver­bucht hatte, ändert hieran nichts.

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