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Steuerberatung

Zur Ablaufhemmung gem. § 171 Abs. 14 AO

BFH v. 4.8.2020 - VIII R 39/18

Die An­wen­dung des § 171 Abs. 14 AO ist nicht auf die Fälle un­wirk­sa­mer Steu­er­fest­set­zun­gen be­schränkt. Viel­mehr ist grundsätz­lich je­der mit dem Steu­er­an­spruch zu­sam­menhängende Er­stat­tungs­an­spruch ge­eig­net, eine Ab­lauf­hem­mung aus­zulösen. Al­ler­dings muss der Er­stat­tungs­an­spruch, soll er den Ab­lauf der Fest­set­zungs­frist hem­men, vor Ab­lauf die­ser Frist ent­stan­den sein. Eine im Vor­griff auf eine er­war­tete geänderte Steu­er­fest­set­zung für die Streit­jahre er­brachte Zah­lung begründet einen die Ab­lauf­hem­mung des § 171 Abs. 14 AO auslösen­den Er­stat­tungs­an­spruch, wenn es an einem for­ma­len Rechts­grund für die Zah­lung fehlt.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläger sind ver­hei­ra­tet und wer­den zu­sam­men zur Ein­kom­men­steuer ver­an­lagt. Ihre Ein­kom­men­steu­er­erklärun­gen für die Streit­jahre ga­ben sie im Juli 2003 (2002) und im Mai 2004 (2003) ab. Mit Schrei­ben von Juni 2013 ga­ben die Kläger "Be­rich­ti­gungs­erklärun­gen" für die Jahre 2002 bis 2011 ab. Sie teil­ten mit, zwi­schen den Jah­ren 1965 und 1998 ver­steu­er­tes Vermögen auf Kon­ten in der Schweiz ge­bracht zu ha­ben. Mit die­sem Vermögen hätten sie Einkünfte aus Ka­pi­tal­vermögen und pri­va­ten Veräußerungs­ge­schäften so­wie Ren­ten­einkünfte er­zielt, die sie in ih­ren Steu­er­erklärun­gen nicht an­ge­ge­ben hätten. Sie erklärten für die Streit­jahre Ren­ten­einkünfte und schätz­ten Ka­pi­tal­erträge gem. § 20 EStG so­wie Einkünfte aus Spe­ku­la­ti­ons­ge­schäften gem. § 23 EStG. Fer­ner erklärten sie ver­deckte Ge­winn­aus­schüttun­gen. Die Kläger ga­ben an, zum Aus­gleich der Steu­errückstände vorab eine Akon­to­zah­lung er­brin­gen zu wol­len. Nach den Fest­stel­lun­gen des FG leis­te­ten sie diese Zah­lung im Juli 2013. Eine Nach­zah­lungs­frist gem. § 371 Abs. 3 AO war den Klägern zu­vor nicht ge­setzt wor­den.

Mit Schrei­ben von Sep­tem­ber 2013 reich­ten die Kläger Er­mitt­lun­gen der nicht de­kla­rier­ten Ein­nah­men nach, de­nen Erträgnis­auf­stel­lun­gen und Kon­to­auszüge bei­gefügt wa­ren. Sie hat­ten An­la­gen KAP, AUS und SO für die Jahre 2002 bis 2005 bei­gefügt, in de­nen sie aus­schließlich die nach­erklärten Einkünfte er­fasst hat­ten. Die Steu­er­fahn­dungs­stelle teilte den Klägern mit Schrei­ben von No­vem­ber 2013 mit, dass ihr Schrei­ben von Juni 2013 als Selbst­an­zeige i.S.v. § 371 Abs. 1 AO ge­wer­tet werde und An­fang No­vem­ber 2013 für die Jahre 2007 bis 2011 ein Straf­ver­fah­ren ein­ge­lei­tet wor­den sei. Für die Jahre 2000 bis 2006 sei zwar Straf­ver­fol­gungs­verjährung ein­ge­tre­ten, je­doch noch Ein­kom­men­steuer nach­zu­for­dern. Es werde ge­be­ten, für die vor­ge­nann­ten Jahre die Einkünfte, so­weit noch nicht ge­sche­hen, zu be­le­gen und auf­zu­glie­dern und Fest­stel­lungs­erklärun­gen ein­zu­rei­chen. Im Ja­nuar 2014 über­sand­ten die Kläger der Steu­er­fahn­dungs­stelle einen Teil der an­ge­for­der­ten Un­ter­la­gen.

Mit Schrei­ben von April 2015 teilte die Steu­er­fahn­dungs­stelle den Klägern mit, dass die Prüfung der ein­ge­reich­ten Un­ter­la­gen und er­teil­ten Auskünfte ab­ge­schlos­sen wor­den sei. Die von den Klägern er­mit­tel­ten und sich aus den von ih­nen über­sand­ten Ta­bel­len er­ge­ben­den Beträge würden im We­sent­li­chen über­nom­men. Den vor­ge­schla­ge­nen Ände­run­gen be­tref­fend die Streit­jahre stimm­ten die Kläger in ih­rem Ant­wort­schrei­ben von Mail 2015 zu. Im Au­gust 2015 über­sandte die Steu­er­fahn­dungs­stelle dem Fi­nanz­amt die von den Pro­zess­be­vollmäch­tig­ten der Kläger ge­fer­tig­ten An­la­gen KAP, AUS 2002 bis 2005, SO 2002 bis 2004, 2008 und 2009, R 2005 bis 2011 mit den nach­erklärten Ein­nah­men, An­rech­nungs­beträgen und Wer­bungs­kos­ten. Die Prüfungs­fest­stel­lun­gen zu den zu ändern­den Kenn­zif­fern und Beträgen wa­ren vom Fahn­dungsprüfer ge­kenn­zeich­net. Dem Fi­nanz­amt wurde vor­ge­schla­gen, die ent­spre­chen­den Steu­er­fest­set­zun­gen zu ändern. Dar­auf­hin änderte das Fi­nanz­amt - ne­ben den Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zun­gen der Jahre 2004 bis 2011 - auch die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zun­gen der Streit­jahre.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Die Re­vi­sion der Kläger hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Das FG hat zu­tref­fend ent­schie­den, dass dem Er­lass der Ein­kom­men­steuerände­rungs­be­scheide vom 27.8.2015 der Ein­tritt der Fest­set­zungs­verjährung nicht ent­ge­gen­stand, da der Ab­lauf der Fest­set­zungs­frist gemäß § 171 Abs. 14 AO ge­hemmt war.

Gem. § 171 Abs. 14 AO en­det die Fest­set­zungs­frist für einen Steu­er­an­spruch nicht, so­weit ein da­mit zu­sam­menhängen­der Er­stat­tungs­an­spruch nach § 37 Abs. 2 AO noch nicht verjährt ist (§ 228 AO). Die Re­ge­lung wurde in das Ge­setz ein­gefügt, um si­cher­zu­stel­len, dass in­ner­halb der Zah­lungs­verjährungs­frist not­wen­dige Steu­er­fest­set­zun­gen nach­ge­holt wer­den können. Es sollte ver­mie­den wer­den, dass der Steu­er­pflich­tige mit der Begründung, der Steu­er­be­scheid sei un­wirk­sam be­kannt­ge­ge­ben wor­den, in­ner­halb der fünfjähri­gen Zah­lungs­verjährungs­frist eine Er­stat­tung zu viel ge­zahl­ter Steu­ern ver­lan­gen kann, ohne dass das Fi­nanz­amt die Steu­er­fest­set­zung in­ner­halb der vierjähri­gen Fest­set­zungs­frist durch wirk­same Be­kannt­gabe des Steu­er­be­schei­des nach­ho­len könnte.

Da die ge­setz­ge­be­ri­sche Ab­sicht, eine Ab­lauf­hem­mung nur in den Fällen der un­wirk­sa­men Steu­er­fest­set­zung zu be­wir­ken, im Wort­laut des § 171 Abs. 14 AO kei­nen un­mit­tel­ba­ren Aus­druck ge­fun­den hat, ist der An­wen­dungs­be­reich der Re­ge­lung nach herr­schen­der Mei­nung, der sich der BFH an­schließt, nicht auf die Fälle un­wirk­sa­mer Steu­er­fest­set­zun­gen be­schränkt. Viel­mehr ist grundsätz­lich je­der mit dem Steu­er­an­spruch zu­sam­menhängende Er­stat­tungs­an­spruch ge­eig­net, die Ab­lauf­hem­mung aus­zulösen.

Da der Er­stat­tungs­an­spruch des Steu­er­pflich­ti­gen die Ab­lauf­hem­mung auslöst, muss die­ser An­spruch al­ler­dings vor Ab­lauf der Fest­set­zungs­frist ent­stan­den sein. Auf die­ser Grund­lage wa­ren im Streit­fall die Vor­aus­set­zun­gen gem. § 171 Abs. 14 AO erfüllt. Den Klägern stand in­folge ih­rer Akon­to­zah­lung ein Er­stat­tungs­an­spruch ge­gen das Fi­nanz­amt zu, der be­reits mit der Zah­lung im Juli 2013 - und da­mit vor dem Ab­lauf der gem. § 171 Abs. 9 AO ge­hemm­ten Fest­set­zungs­frist - ent­stan­den und für den bei Er­lass der an­ge­foch­te­nen Be­scheide der Streit­jahre noch keine Zah­lungs­verjährung ein­ge­tre­ten war.

Die Akon­to­zah­lung der Kläger hat un­mit­tel­bar einen Er­stat­tungs­an­spruch ge­gen das Fi­nanz­amt aus­gelöst. Denn für diese Akon­to­zah­lung fehlte es an einem for­ma­len Rechts­grund. Dies hatte zur Folge, dass den Klägern ein - be­reits mit der Zah­lung ent­stan­de­ner - Er­stat­tungs­an­spruch ge­gen das Fi­nanz­amt zu­stand. Der da­nach mit der Zah­lung im Juli 2013 ent­stan­dene Er­stat­tungs­an­spruch ge­gen das Fi­nanz­amt hing auch - wie von § 171 Abs. 14 AO vor­aus­ge­setzt - mit dem Steu­er­an­spruch für die Streit­jahre zu­sam­men. Denn die Kläger hat­ten die Akon­to­zah­lung an das Fi­nanz­amt ausdrück­lich mit Be­zug auf die er­war­tete Steu­er­nach­for­de­rung auch für die Streit­jahre er­bracht. Dass das Fi­nanz­amt die Zah­lung (zunächst) le­dig­lich auf einem Ver­wahr­konto ver­bucht hatte, ändert hieran nichts.

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