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Steuerberatung

Unwirksamer Widerrufsvorbehalt: Keine Bildung einer Pensionsrückstellung

FG Düsseldorf v. 29.5.2019 - 15 K 736/16 F

In der Literatur wird zwar vertreten, dass dieser neueren BAG-Rechtsprechung auch steuerlich Rechnung zu tragen ist, weil § 6a EStG an der Arbeitsrechtslage orientiert sei - mit der Folge, dass selbst beliebige Widerrufsvorbehalte nicht länger rückstellungsschädlich sein könnten. Allerdings sieht sich das Gericht an den eindeutigen Wortlaut des Gesetzes gebunden. § 6a EStG ist, solange die Norm besteht, eine eigenständige steuerliche Regelung, für die lediglich der Wortlaut der Zusage maßgeblich ist - nicht die daraus arbeitsrechtlich tatsächlich eintretende Wirkung.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin gehört einer Unter­neh­mens­gruppe an, die im Jahr 2003 eine betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung für ihre Mit­ar­bei­ter ein­ge­führt hatte, und zwar mit Ent­gel­t­um­wand­lung in Form der Direkt­zu­sage. Die Betriebs­ve­r­ein­ba­rung (VO 2003) war zunächst bis zum 31.12.2008 befris­tet, wurde aller­dings spä­ter ver­län­gert. Die Höhe der Ver­sor­gungs­leis­tung ergibt sich aus sog. Ver­sor­gungs­bau­stei­nen, die aus einer "Trans­for­ma­ti­on­s­ta­belle" abge­lei­tet wer­den kön­nen. Zif­fer III 3.2.3 der VO 2003 ent­hält fol­gen­den Vor­be­halt:

"Die vor­ste­hende Trans­for­ma­ti­on­s­ta­belle und der in Zif­fer III 1.2 und IV.2.1. genannte Zins­satz kön­nen sei­tens der A-KG ein­sei­tig durch eine nach­fol­gende Trans­for­ma­ti­on­s­ta­belle ersetzt wer­den; dabei ist das in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG nor­mierte Gebot der Wert­g­leich­heit zu beach­ten. Die Erset­zung ist erst­mals mög­lich mit Ablauf des 31.12.2007. Sie hat auch Wir­kung für bereits beste­hende, über den 31.12.2007 hin­aus gehende Ent­gel­t­um­wand­lungs­ve­r­ein­ba­run­gen. Der nach­fol­gende Zins­satz und die nach­fol­gende Trans­for­ma­ti­on­s­ta­belle sind Grund­lage aller Ver­sor­gungs­bau­steine, die zum Zeit­punkt der Erset­zung noch nicht zuge­teilt wur­den. Soweit Ver­sor­gungs­bau­steine bereits zuge­teilt wur­den, sind der zum Zeit­punkt ihrer Zutei­lung gel­tende Zins­satz sowie die zum Zeit­punkt ihrer Zutei­lung gel­tende Trans­for­ma­ti­on­s­ta­belle maß­geb­lich."

Zum 1.1.2011 wurde Zif­fer III 3.2.3 VO 2003 ersatz­los ges­tri­chen und durch einen Nach­trag zur Betriebs­ver­sor­gung ersetzt, durch den die A auf ihr ein­sei­ti­ges Ände­rungs­recht ver­zich­tete. Jedem Arbeit­neh­mer wird seit­dem jähr­lich sein Ver­sor­gungs­bau­stein, die bis­her erreichte Höhe der Alters­ver­sor­gung und deren vor­aus­sicht­li­che Höhe bei Aus­schei­den mit­ge­teilt.

Nach einer Prü­fung für Ver­sor­gungs­rück­stel­lun­gen war das Finanz­amt der Ansicht, dass die für die Streit­jahre 2004 bis 2007 maß­ge­bende VO 2003 nicht den Anfor­de­run­gen des § 6a EStG genüge. Der Klä­ge­rin sei ein steu­er­schäd­li­cher Vor­be­halt ein­ge­räumt wor­den, weil sie bzw. die Kon­zern­mut­ter die Trans­for­ma­ti­on­s­ta­belle nach Belie­ben hät­ten ändern kön­nen. Die Behörde ver­sagte dar­auf­hin die steu­er­li­che Aner­ken­nung der Pen­si­ons­rück­stel­lung.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Aller­dings wurde die Revi­sion zum BFH zuge­las­sen.

Die Gründe:
Die Vor­aus­set­zun­gen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind vor­lie­gend nicht erfüllt.

Die streit­ge­gen­ständ­li­che Pen­si­ons­zu­sage ent­hält näm­lich mit Zif­fer III 3.2.3 der VO 2003 einen Vor­be­halt i.S.d. Geset­zes­be­stim­mung. Die Trans­for­ma­ti­on­s­ta­belle und der Zins­satz kön­nen ein­sei­tig ersetzt wer­den; damit ste­hen sie unter dem Vor­be­halt der Ände­rung. Der Arbeit­ge­ber hat hier die Mög­lich­keit, das Leis­tungs­ver­sp­re­chen an geän­derte Umstände anzu­pas­sen bzw. zu min­dern; eine der­ar­tige Klau­sel stellt einen Vor­be­halt dar, der sich an den Maß­s­tä­ben des § 6a EStG mes­sen las­sen muss. Ob die Abrede arbeits­recht­lich zug­leich einen Kün­di­gungs­grund eröff­net ist in die­sem Fall uner­heb­lich; ein der­ar­ti­ger Umstand hat auf die hier vor­zu­neh­mende steu­er­li­che Beur­tei­lung nach § 6a EStG kei­nen Ein­fluss. Nach der gesetz­li­chen Rege­lung führt ein der­ar­ti­ger Vor­be­halt, nach dem die Anwart­schaft gemin­dert oder entzo­gen wer­den kann, in der Anwart­schafts­phase grund­sätz­li­ch  zum Ver­bot der steu­er­li­chen Pen­si­ons­rück­stel­lung.

Der in VO 2003 bestimmte Vor­be­halt ist selbst dann nicht steu­er­lich unschäd­lich, wenn er in arbeits­recht­li­cher Hin­sicht nicht wirk­sam bzw. nicht durch­setz­bar sein sollte. Die noch in EStR 6a Abs. 3 zitierte BAG-Recht­sp­re­chung ist über­holt. Denn nach aktu­el­ler BAG-Recht­sp­re­chung (etwa Urteil v. 17.6.2003 - 3 AZR 396/02) sind Wider­rufs­vor­be­halte gene­rell nur noch nach bil­li­gem Ermes­sen zuläs­sig; feh­lende wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fähig­keit ist in aller Regel kein Grund dafür, sich von einer über­nom­me­nen Zah­lungspf­licht zu lösen, denn der Schuld­ner kann die­ses Risiko nicht auf den Gläu­bi­ger abwäl­zen.

In der Lite­ra­tur wird zwar ver­t­re­ten, dass die­ser neue­ren BAG-Recht­sp­re­chung auch steu­er­lich Rech­nung zu tra­gen ist, weil § 6a EStG an der Arbeits­rechts­lage ori­en­tiert sei - mit der Folge, dass selbst belie­bige Wider­rufs­vor­be­halte nicht län­ger rück­stel­lungs­schäd­lich sein könn­ten. Aller­dings sieht sich das Gericht an den ein­deu­ti­gen Wort­laut des Geset­zes gebun­den. § 6a EStG ist, solange die Norm besteht, eine eigen­stän­dige steu­er­li­che Rege­lung, für die ledig­lich der Wort­laut der Zusage maß­geb­lich ist - nicht die dar­aus arbeits­recht­lich tat­säch­lich ein­t­re­tende Wir­kung. Maß­ge­bend abzu­s­tel­len ist dem­ge­mäß allein auf die Frage, ob der Vor­be­halt nur in Fäl­len des bil­li­gen Ermes­sens ein­g­reift; wenn dem Arbeit­ge­ber die Aus­übung ein freien Ermes­sens mög­lich bleibt - so hier -, ist die Abrede steu­er­schäd­lich. Der Senat sieht sich in sei­ner Auf­fas­sung bestärkt durch das BFH-Urteil v. 14.5.2013 - I R 6/12.

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