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Unwirksamer Widerrufsvorbehalt: Keine Bildung einer Pensionsrückstellung

FG Düsseldorf v. 29.5.2019 - 15 K 736/16 F

In der Li­te­ra­tur wird zwar ver­tre­ten, dass die­ser neue­ren BAG-Recht­spre­chung auch steu­er­lich Rech­nung zu tra­gen ist, weil § 6a EStG an der Ar­beits­rechts­lage ori­en­tiert sei - mit der Folge, dass selbst be­lie­bige Wi­der­rufs­vor­be­halte nicht länger rück­stel­lungs­schädlich sein könn­ten. Al­ler­dings sieht sich das Ge­richt an den ein­deu­ti­gen Wort­laut des Ge­set­zes ge­bun­den. § 6a EStG ist, so­lange die Norm be­steht, eine ei­genständige steu­er­li­che Re­ge­lung, für die le­dig­lich der Wort­laut der Zu­sage maßgeb­lich ist - nicht die dar­aus ar­beits­recht­lich tatsäch­lich ein­tre­tende Wir­kung.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin gehört ei­ner Un­ter­neh­mens­gruppe an, die im Jahr 2003 eine be­trieb­li­che Al­ters­ver­sor­gung für ihre Mit­ar­bei­ter ein­geführt hatte, und zwar mit Ent­gelt­um­wand­lung in Form der Di­rekt­zu­sage. Die Be­triebs­ver­ein­ba­rung (VO 2003) war zunächst bis zum 31.12.2008 be­fris­tet, wurde al­ler­dings später verlängert. Die Höhe der Ver­sor­gungs­leis­tung er­gibt sich aus sog. Ver­sor­gungs­bau­stei­nen, die aus ei­ner "Trans­for­ma­ti­ons­ta­belle" ab­ge­lei­tet wer­den können. Zif­fer III 3.2.3 der VO 2003 enthält fol­gen­den Vor­be­halt:

"Die vor­ste­hende Trans­for­ma­ti­ons­ta­belle und der in Zif­fer III 1.2 und IV.2.1. ge­nannte Zins­satz können sei­tens der A-KG ein­sei­tig durch eine nach­fol­gende Trans­for­ma­ti­ons­ta­belle er­setzt wer­den; da­bei ist das in § 1 Abs. 2 Nr. 3 Be­trAVG nor­mierte Ge­bot der Wert­gleich­heit zu be­ach­ten. Die Er­set­zung ist erst­mals möglich mit Ab­lauf des 31.12.2007. Sie hat auch Wir­kung für be­reits be­ste­hende, über den 31.12.2007 hin­aus ge­hende Ent­gelt­um­wand­lungs­ver­ein­ba­run­gen. Der nach­fol­gende Zins­satz und die nach­fol­gende Trans­for­ma­ti­ons­ta­belle sind Grund­lage al­ler Ver­sor­gungs­bau­steine, die zum Zeit­punkt der Er­set­zung noch nicht zu­ge­teilt wur­den. So­weit Ver­sor­gungs­bau­steine be­reits zu­ge­teilt wur­den, sind der zum Zeit­punkt ih­rer Zu­tei­lung gel­tende Zins­satz so­wie die zum Zeit­punkt ih­rer Zu­tei­lung gel­tende Trans­for­ma­ti­ons­ta­belle maßgeb­lich."

Zum 1.1.2011 wurde Zif­fer III 3.2.3 VO 2003 er­satz­los ge­stri­chen und durch einen Nach­trag zur Be­triebs­ver­sor­gung er­setzt, durch den die A auf ihr ein­sei­ti­ges Ände­rungs­recht ver­zich­tete. Je­dem Ar­beit­neh­mer wird seit­dem jähr­lich sein Ver­sor­gungs­bau­stein, die bis­her er­reichte Höhe der Al­ters­ver­sor­gung und de­ren vor­aus­sicht­li­che Höhe bei Aus­schei­den mit­ge­teilt.

Nach ei­ner Prüfung für Ver­sor­gungsrück­stel­lun­gen war das Fi­nanz­amt der An­sicht, dass die für die Streit­jahre 2004 bis 2007 maßge­bende VO 2003 nicht den An­for­de­run­gen des § 6a EStG genüge. Der Kläge­rin sei ein steu­er­schädli­cher Vor­be­halt ein­geräumt wor­den, weil sie bzw. die Kon­zern­mut­ter die Trans­for­ma­ti­ons­ta­belle nach Be­lie­ben hätten ändern können. Die Behörde ver­sagte dar­auf­hin die steu­er­li­che An­er­ken­nung der Pen­si­onsrück­stel­lung.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Al­ler­dings wurde die Re­vi­sion zum BFH zu­ge­las­sen.

Die Gründe:
Die Vor­aus­set­zun­gen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind vor­lie­gend nicht erfüllt.

Die streit­ge­genständ­li­che Pen­si­ons­zu­sage enthält nämlich mit Zif­fer III 3.2.3 der VO 2003 einen Vor­be­halt i.S.d. Ge­set­zes­be­stim­mung. Die Trans­for­ma­ti­ons­ta­belle und der Zins­satz können ein­sei­tig er­setzt wer­den; da­mit ste­hen sie un­ter dem Vor­be­halt der Ände­rung. Der Ar­beit­ge­ber hat hier die Möglich­keit, das Leis­tungs­ver­spre­chen an geänderte Umstände an­zu­pas­sen bzw. zu min­dern; eine der­ar­tige Klau­sel stellt einen Vor­be­halt dar, der sich an den Maßstäben des § 6a EStG mes­sen las­sen muss. Ob die Ab­rede ar­beits­recht­lich zu­gleich einen Kündi­gungs­grund eröff­net ist in die­sem Fall un­er­heb­lich; ein der­ar­ti­ger Um­stand hat auf die hier vor­zu­neh­mende steu­er­li­che Be­ur­tei­lung nach § 6a EStG kei­nen Ein­fluss. Nach der ge­setz­li­chen Re­ge­lung führt ein der­ar­ti­ger Vor­be­halt, nach dem die An­wart­schaft ge­min­dert oder ent­zo­gen wer­den kann, in der An­wart­schafts­phase grundsätz­lich  zum Ver­bot der steu­er­li­chen Pen­si­onsrück­stel­lung.

Der in VO 2003 be­stimmte Vor­be­halt ist selbst dann nicht steu­er­lich un­schädlich, wenn er in ar­beits­recht­li­cher Hin­sicht nicht wirk­sam bzw. nicht durch­setz­bar sein sollte. Die noch in EStR 6a Abs. 3 zi­tierte BAG-Recht­spre­chung ist über­holt. Denn nach ak­tu­el­ler BAG-Recht­spre­chung (etwa Ur­teil v. 17.6.2003 - 3 AZR 396/02) sind Wi­der­rufs­vor­be­halte ge­ne­rell nur noch nach bil­li­gem Er­mes­sen zulässig; feh­lende wirt­schaft­li­che Leis­tungsfähig­keit ist in al­ler Re­gel kein Grund dafür, sich von ei­ner über­nom­me­nen Zah­lungs­pflicht zu lösen, denn der Schuld­ner kann die­ses Ri­siko nicht auf den Gläubi­ger abwälzen.

In der Li­te­ra­tur wird zwar ver­tre­ten, dass die­ser neue­ren BAG-Recht­spre­chung auch steu­er­lich Rech­nung zu tra­gen ist, weil § 6a EStG an der Ar­beits­rechts­lage ori­en­tiert sei - mit der Folge, dass selbst be­lie­bige Wi­der­rufs­vor­be­halte nicht länger rück­stel­lungs­schädlich sein könn­ten. Al­ler­dings sieht sich das Ge­richt an den ein­deu­ti­gen Wort­laut des Ge­set­zes ge­bun­den. § 6a EStG ist, so­lange die Norm be­steht, eine ei­genständige steu­er­li­che Re­ge­lung, für die le­dig­lich der Wort­laut der Zu­sage maßgeb­lich ist - nicht die dar­aus ar­beits­recht­lich tatsäch­lich ein­tre­tende Wir­kung. Maßge­bend ab­zu­stel­len ist dem­gemäß al­lein auf die Frage, ob der Vor­be­halt nur in Fällen des bil­li­gen Er­mes­sens ein­greift; wenn dem Ar­beit­ge­ber die Ausübung ein freien Er­mes­sens möglich bleibt - so hier -, ist die Ab­rede steu­er­schädlich. Der Se­nat sieht sich in sei­ner Auf­fas­sung bestärkt durch das BFH-Ur­teil v. 14.5.2013 - I R 6/12.

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