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Steuerberatung

Abfindungsklausel und Eindeutigkeitsgebot (I)

BFH v. 10.7.2019 - XI R 47/17

Pensionszusagen sind auch nach Einfügung des sog. Eindeutigkeitsgebots anhand der allgemein geltenden Auslegungsregeln auszulegen, soweit ihr Inhalt nicht klar und eindeutig ist. Lässt sich eine Abfindungsklausel dahin auslegen, dass die für die Berechnung der Abfindungshöhe anzuwendende sog. Sterbetafel trotz fehlender ausdrücklicher Benennung eindeutig bestimmt ist, ist die Pensionsrückstellung steuerrechtlich anzuerkennen.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist als oHG die Rechts­nach­fol­ge­rin einer 1998 errich­te­ten GmbH (Ein­tritt der Rechts­nach­folge nach den Streit­jah­ren), die eine Agen­tur für die Ver­mitt­lung von Agrar­pro­duk­ten betrieb. Gesell­schaf­ter der GmbH waren A und B. Die GmbH sch­loss mit ihnen 1998 jeweils einen Geschäfts­füh­r­er­ver­trag nebst Tan­tieme- und Kraft­fahr­zeug­über­las­sungs­ve­r­ein­ba­rung. Kurz dar­auf wur­den die Ver­träge mit Gesell­schaf­ter­be­schluss um eine Pen­si­ons­zu­sage ergänzt.

In einer Abfin­dungs­klau­sel heißt es: "Das Unter­neh­men behält sich vor, bei Ein­tritt des Ver­sor­gungs­fal­les wegen Errei­chens der Alters­g­renze bzw. Inan­spruch­nahme des vor­ge­zo­ge­nen Alters­ru­he­gel­des ans­telle der Rente eine ein­ma­lige Kapi­tal­ab­fin­dung in Höhe des Bar­werts der Ren­ten­verpf­lich­tung zu gewäh­ren. Hier­durch erlö­schen sämt­li­che Ansprüche aus der Pen­si­ons­zu­sage ein­sch­ließ­lich einer etwai­gen Hin­ter­b­lie­be­nen­rente. ... Bei der Ermitt­lung des Kapi­tal­be­tra­ges sind ein Rech­nungs­zins­fuß von 6 von Hun­dert und die aner­kann­ten Regeln der Ver­si­che­rungs­ma­the­ma­tik anzu­wen­den ...".

Im Rah­men einer Außen­prü­fung bemän­gelte die Prü­fe­rin, dass die Abfin­dungs­klau­sel keine Anga­ben dazu ent­halte, wel­che Ster­be­ta­fel für die Berech­nung des Bar­werts der Ren­ten­verpf­lich­tung zu ver­wen­den sei. Das Schrift­for­mer­for­der­nis des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG sei aber nur erfüllt, wenn das Berech­nungs­ver­fah­ren zur Ermitt­lung der Abfin­dungs­höhe (ein­sch­ließ­lich der zu ver­wen­den­den Ster­be­ta­fel) ein­deu­tig und präzise fixiert sei (Hin­weis auf das BMF-Sch­rei­ben vom 6.4.2005, BStBl I 2005, 619, Tz. 3). Das Finanz­amt änderte dar­auf­hin mit Ände­rungs­be­schei­den die Kör­per­schaft­steuer und die Gewer­be­steu­er­mess­be­träge für die Streit­jahre 2009 bis 2011.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Die Revi­sion des Finanzam­tes blieb vor dem BFH ohne Erfolg.

Gründe:
Das FG hat ohne Rechts­feh­ler dahin erkannt, dass die in der Pen­si­ons­zu­sage gegen­über den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­r­ern ent­hal­tene Abfin­dungs­klau­sel das sog. Ein­deu­tig­keits­ge­bot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht dadurch ver­letzt, dass die für die Berech­nung der Abfin­dungs­höhe anzu­wen­dende sog. Ster­be­ta­fel nicht aus­drück­lich benannt ist.

Die bei der Besteue­rung der GmbH maß­ge­ben­den gesetz­li­chen (for­mal­recht­li­chen) Vor­ga­ben zum Ansatz von Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen zu den Ver­sor­gungs­zu­sa­gen (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG bzw. § 7 Satz 1 GewStG, jeweils i.V.m. § 6a EStG) waren erfüllt. Die in den Pen­si­ons­zu­sa­gen ent­hal­tene Abfin­dungs­klau­sel begrün­dete auch kei­nen schäd­li­chen Vor­be­halt i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG. Letzt­lich ver­stieß die Abfin­dungs­klau­sel auch nicht gegen das sog. Ein­deu­tig­keits­ge­bot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG.

Danach darf für eine Pen­si­ons­verpf­lich­tung eine Rück­stel­lung (Pen­si­ons­rück­stel­lung) nur gebil­det wer­den, wenn und soweit die Pen­si­ons­zu­sage schrift­lich erteilt ist; die Pen­si­ons­zu­sage muss ein­deu­tige Anga­ben zu Art, Form, Vor­aus­set­zun­gen und Höhe der in Aus­sicht ges­tell­ten künf­ti­gen Leis­tun­gen ent­hal­ten. Dabei sind auch Anga­ben für die ver­si­che­rungs­ma­the­ma­ti­sche Ermitt­lung der Höhe der Ver­sor­gungs­verpf­lich­tung (z.B. anzu­wen­den­der Rech­nungs­zins­fuß oder anzu­wen­dende Aus­schei­de­wahr­schein­lich­kei­ten als bio­me­tri­sche Ein­fluss­grö­ßen) schrift­lich fest­zu­le­gen, sofern es zur ein­deu­ti­gen Ermitt­lung der in Aus­sicht ges­tell­ten Leis­tun­gen erfor­der­lich ist.

Der in § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halb­satz 2 EStG ver­wen­dete Begriff "ein­deu­tige Angabe(n)" lässt zwar offen, ob sich alle Berech­nungs­pa­ra­me­ter für die Höhe der Abfin­dung (im Streit­fall: die anzu­wen­dende Ster­be­ta­fel) wört­lich aus der (schrift­li­chen, s. § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halb­satz 1 EStG) Pen­si­ons­zu­sage erge­ben müs­sen oder ob es aus­reicht, dass nach einer Aus­le­gung des Wort­lauts der Zusage keine Zwei­fel an die­sen Maß­g­a­ben ver­b­lei­ben. Pen­si­ons­zu­sa­gen sind nach der zu § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG i.d.F. vor dem Steue­rän­de­rungs­ge­setz 2001 vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3794) ergan­ge­nen BFH-Recht­sp­re­chung anhand der all­ge­mein gel­ten­den Aus­le­gungs­re­geln aus­zu­le­gen, soweit ihr Inhalt nicht bereits klar und ein­deu­tig fest­steht. Die Ein­fü­gung des Ein­deu­tig­keits­ge­bots in § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halb­satz 2 EStG durch das StÄndG 2001 hat hieran nichts geän­dert.

Die Anwen­dung der Heu­beck-Richt­ta­feln ent­spricht seit 1998 in lang­jäh­ri­ger Ver­wal­tungs­pra­xis den "aner­kann­ten Regeln der Ver­si­che­rungs­ma­the­ma­tik". Die Anwen­dung ande­rer oder modi­fi­zier­ter Rech­nungs­grund­la­gen wird von der Finanz­ver­wal­tung nur aner­kannt, wenn die beson­de­ren Vor­aus­set­zun­gen des BMF-Sch­rei­bens vom 9.12.2011 (BStBl I 2011, 1247) erfüllt sind. Berech­nun­gen auf der Grund­lage der Heu­beck-Richt­ta­feln, die übli­cher­weise auch in der Han­dels­bi­lanz her­an­ge­zo­gen wer­den, kön­nen daher auch auf­grund der lang­jäh­rig aner­ken­nen­den Ver­wal­tungs­pra­xis als ent­sp­re­chend einer "Ver­kehrs­sitte" erfolgt anzu­se­hen sein.

Indem das FG im ange­foch­te­nen Urteil als wei­te­ren selb­stän­dig tra­gen­den Ent­schei­dungs­grund den Inhalt der Ver­ein­ba­rung aus­drück­lich - "auf­grund der Über­nahme des Wort­lauts des § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG" und mit Blick dar­auf, dass die Steu­erpf­lich­tige bei der Bewer­tung ihrer Pen­si­ons­rück­stel­lung seit dem erst­ma­li­gen Rück­stel­lungs­an­satz auf die Heu­beck-Richt­ta­feln zurück­ge­grif­fen hat - i.S. einer Fest­sch­rei­bung der Anwen­dung der Heu­beck-Tafeln aus­legt, ist der Inhalt der Ver­ein­ba­rung ohne erkenn­bare Aus­le­gungs­feh­ler in der Weise bestimmt, dass zur Berech­nung der Abfin­dung auf eben­diese Heu­beck-Richt­ta­fel zurück­zu­g­rei­fen ist.

Diese Lösung lässt es ohne wei­te­res zu, die im Abfin­dungs­zeit­punkt (bzw. zum letz­ten Stich­tag der Pen­si­ons­rück­stel­lung vor die­sem Zeit­punkt) aktu­ell gel­tende Richt­ta­fel anzu­wen­den, was - eben­falls bei kon­k­re­ter Benen­nung der zum Zusa­ge­zeit­punkt gel­ten­den Richt­ta­fel ohne eine "dyna­mi­sche Ver­wei­sung" - auch mit Blick auf die beg­renzte betrags­mä­ß­ige Aus­wir­kung als für die steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung unschäd­li­che "Unsi­cher­heit" zu qua­li­fi­zie­ren ist.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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