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Steuerberatung

Abfindungsklausel und Eindeutigkeitsgebot (I)

BFH v. 10.7.2019 - XI R 47/17

Pen­si­ons­zu­sa­gen sind auch nach Einfügung des sog. Ein­deu­tig­keits­ge­bots an­hand der all­ge­mein gel­ten­den Aus­le­gungs­re­geln aus­zu­le­gen, so­weit ihr In­halt nicht klar und ein­deu­tig ist. Lässt sich eine Ab­fin­dungs­klau­sel da­hin aus­le­gen, dass die für die Be­rech­nung der Ab­fin­dungshöhe an­zu­wen­dende sog. Ster­be­ta­fel trotz feh­len­der ausdrück­li­cher Be­nen­nung ein­deu­tig be­stimmt ist, ist die Pen­si­onsrück­stel­lung steu­er­recht­lich an­zu­er­ken­nen.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist als oHG die Rechts­nach­fol­ge­rin ei­ner 1998 er­rich­te­ten GmbH (Ein­tritt der Rechts­nach­folge nach den Streit­jah­ren), die eine Agen­tur für die Ver­mitt­lung von Agrar­pro­duk­ten be­trieb. Ge­sell­schaf­ter der GmbH wa­ren A und B. Die GmbH schloss mit ih­nen 1998 je­weils einen Ge­schäftsführer­ver­trag nebst Tan­tieme- und Kraft­fahr­zeugüber­las­sungs­ver­ein­ba­rung. Kurz dar­auf wur­den die Verträge mit Ge­sell­schaf­ter­be­schluss um eine Pen­si­ons­zu­sage ergänzt.

In ei­ner Ab­fin­dungs­klau­sel heißt es: "Das Un­ter­neh­men behält sich vor, bei Ein­tritt des Ver­sor­gungs­fal­les we­gen Er­rei­chens der Al­ters­grenze bzw. In­an­spruch­nahme des vor­ge­zo­ge­nen Al­ters­ru­he­gel­des an­stelle der Rente eine ein­ma­lige Ka­pi­tal­ab­fin­dung in Höhe des Bar­werts der Ren­ten­ver­pflich­tung zu gewähren. Hier­durch erlöschen sämt­li­che An­sprüche aus der Pen­si­ons­zu­sage ein­schließlich ei­ner et­wai­gen Hin­ter­blie­be­nen­rente. ... Bei der Er­mitt­lung des Ka­pi­tal­be­tra­ges sind ein Rech­nungs­zinsfuß von 6 von Hun­dert und die an­er­kann­ten Re­geln der Ver­si­che­rungs­ma­the­ma­tik an­zu­wen­den ...".

Im Rah­men ei­ner Außenprüfung bemängelte die Prüfe­rin, dass die Ab­fin­dungs­klau­sel keine An­ga­ben dazu ent­halte, wel­che Ster­be­ta­fel für die Be­rech­nung des Bar­werts der Ren­ten­ver­pflich­tung zu ver­wen­den sei. Das Schrift­for­mer­for­der­nis des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG sei aber nur erfüllt, wenn das Be­rech­nungs­ver­fah­ren zur Er­mitt­lung der Ab­fin­dungshöhe (ein­schließlich der zu ver­wen­den­den Ster­be­ta­fel) ein­deu­tig und präzise fi­xiert sei (Hin­weis auf das BMF-Schrei­ben vom 6.4.2005, BStBl I 2005, 619, Tz. 3). Das Fi­nanz­amt änderte dar­auf­hin mit Ände­rungs­be­schei­den die Körper­schaft­steuer und die Ge­wer­be­steu­er­mess­beträge für die Streit­jahre 2009 bis 2011.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes blieb vor dem BFH ohne Er­folg.

Gründe:
Das FG hat ohne Rechts­feh­ler da­hin er­kannt, dass die in der Pen­si­ons­zu­sage ge­genüber den Ge­sell­schaf­ter-Ge­schäftsführern ent­hal­tene Ab­fin­dungs­klau­sel das sog. Ein­deu­tig­keits­ge­bot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht da­durch ver­letzt, dass die für die Be­rech­nung der Ab­fin­dungshöhe an­zu­wen­dende sog. Ster­be­ta­fel nicht ausdrück­lich be­nannt ist.

Die bei der Be­steue­rung der GmbH maßge­ben­den ge­setz­li­chen (for­mal­recht­li­chen) Vor­ga­ben zum An­satz von Pen­si­onsrück­stel­lun­gen zu den Ver­sor­gungs­zu­sa­gen (§ 8 Abs. 1 Satz 1 KStG bzw. § 7 Satz 1 GewStG, je­weils i.V.m. § 6a EStG) wa­ren erfüllt. Die in den Pen­si­ons­zu­sa­gen ent­hal­tene Ab­fin­dungs­klau­sel begründete auch kei­nen schädli­chen Vor­be­halt i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG. Letzt­lich ver­stieß die Ab­fin­dungs­klau­sel auch nicht ge­gen das sog. Ein­deu­tig­keits­ge­bot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG.

Da­nach darf für eine Pen­si­ons­ver­pflich­tung eine Rück­stel­lung (Pen­si­onsrück­stel­lung) nur ge­bil­det wer­den, wenn und so­weit die Pen­si­ons­zu­sage schrift­lich er­teilt ist; die Pen­si­ons­zu­sage muss ein­deu­tige An­ga­ben zu Art, Form, Vor­aus­set­zun­gen und Höhe der in Aus­sicht ge­stell­ten künf­ti­gen Leis­tun­gen ent­hal­ten. Da­bei sind auch An­ga­ben für die ver­si­che­rungs­ma­the­ma­ti­sche Er­mitt­lung der Höhe der Ver­sor­gungs­ver­pflich­tung (z.B. an­zu­wen­den­der Rech­nungs­zinsfuß oder an­zu­wen­dende Aus­schei­de­wahr­schein­lich­kei­ten als bio­me­tri­sche Ein­flussgrößen) schrift­lich fest­zu­le­gen, so­fern es zur ein­deu­ti­gen Er­mitt­lung der in Aus­sicht ge­stell­ten Leis­tun­gen er­for­der­lich ist.

Der in § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halb­satz 2 EStG ver­wen­dete Be­griff "ein­deu­tige An­gabe(n)" lässt zwar of­fen, ob sich alle Be­rech­nungs­pa­ra­me­ter für die Höhe der Ab­fin­dung (im Streit­fall: die an­zu­wen­dende Ster­be­ta­fel) wört­lich aus der (schrift­li­chen, s. § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halb­satz 1 EStG) Pen­si­ons­zu­sage er­ge­ben müssen oder ob es aus­reicht, dass nach ei­ner Aus­le­gung des Wort­lauts der Zu­sage keine Zwei­fel an die­sen Maßga­ben ver­blei­ben. Pen­si­ons­zu­sa­gen sind nach der zu § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG i.d.F. vor dem Steuerände­rungs­ge­setz 2001 vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3794) er­gan­ge­nen BFH-Recht­spre­chung an­hand der all­ge­mein gel­ten­den Aus­le­gungs­re­geln aus­zu­le­gen, so­weit ihr In­halt nicht be­reits klar und ein­deu­tig fest­steht. Die Einfügung des Ein­deu­tig­keits­ge­bots in § 6a Abs. 1 Nr. 3 Halb­satz 2 EStG durch das StÄndG 2001 hat hieran nichts geändert.

Die An­wen­dung der Heu­beck-Richt­ta­feln ent­spricht seit 1998 in langjähri­ger Ver­wal­tungs­pra­xis den "an­er­kann­ten Re­geln der Ver­si­che­rungs­ma­the­ma­tik". Die An­wen­dung an­de­rer oder mo­di­fi­zier­ter Rech­nungs­grund­la­gen wird von der Fi­nanz­ver­wal­tung nur an­er­kannt, wenn die be­son­de­ren Vor­aus­set­zun­gen des BMF-Schrei­bens vom 9.12.2011 (BStBl I 2011, 1247) erfüllt sind. Be­rech­nun­gen auf der Grund­lage der Heu­beck-Richt­ta­feln, die übli­cher­weise auch in der Han­dels­bi­lanz her­an­ge­zo­gen wer­den, können da­her auch auf­grund der langjährig an­er­ken­nen­den Ver­wal­tungs­pra­xis als ent­spre­chend ei­ner "Ver­kehrs­sitte" er­folgt an­zu­se­hen sein.

In­dem das FG im an­ge­foch­te­nen Ur­teil als wei­te­ren selbständig tra­gen­den Ent­schei­dungs­grund den In­halt der Ver­ein­ba­rung ausdrück­lich - "auf­grund der Über­nahme des Wort­lauts des § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG" und mit Blick dar­auf, dass die Steu­er­pflich­tige bei der Be­wer­tung ih­rer Pen­si­onsrück­stel­lung seit dem erst­ma­li­gen Rück­stel­lungs­an­satz auf die Heu­beck-Richt­ta­feln zurück­ge­grif­fen hat - i.S. ei­ner Fest­schrei­bung der An­wen­dung der Heu­beck-Ta­feln aus­legt, ist der In­halt der Ver­ein­ba­rung ohne er­kenn­bare Aus­le­gungs­feh­ler in der Weise be­stimmt, dass zur Be­rech­nung der Ab­fin­dung auf eben­diese Heu­beck-Richt­ta­fel zurück­zu­grei­fen ist.

Diese Lösung lässt es ohne wei­te­res zu, die im Ab­fin­dungs­zeit­punkt (bzw. zum letz­ten Stich­tag der Pen­si­onsrück­stel­lung vor die­sem Zeit­punkt) ak­tu­ell gel­tende Richt­ta­fel an­zu­wen­den, was - eben­falls bei kon­kre­ter Be­nen­nung der zum Zu­sa­ge­zeit­punkt gel­ten­den Richt­ta­fel ohne eine "dy­na­mi­sche Ver­wei­sung" - auch mit Blick auf die be­grenzte be­tragsmäßige Aus­wir­kung als für die steu­er­recht­li­che An­er­ken­nung un­schädli­che "Un­si­cher­heit" zu qua­li­fi­zie­ren ist.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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