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Steuerberatung

Abfindungsklausel und Eindeutigkeitsgebot (II)

BFH v. 23.7.2019 - XI R 48/17

Pensionszusagen sind auch nach Einfügung des sog. Eindeutigkeitsgebots anhand der geltenden Auslegungsregeln auszulegen, soweit ihr Inhalt nicht klar und eindeutig ist. Lässt sich eine Abfindungsklausel nicht dahin auslegen, dass die für die Berechnung der Abfindungshöhe anzuwendende sog. Sterbetafel und der maßgebende Abzinsungssatz ausreichend sicher bestimmt sind, ist die Pensionsrückstellung unter dem Gesichtspunkt eines schädlichen Vorbehalts steuerrechtlich nicht anzuerkennen.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GmbH. Sie hatte ihrem allei­ni­gen Gesell­schaf­ter und Geschäfts­füh­rer A im Jahr 1993 eine betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung zuge­sagt, die u.a. eine Abfin­dungs­klau­sel ent­hielt. In der geän­der­ten Zusage vom 24.12.1999 heißt es unter § 16 dazu:

"(1) Endet das Dienst­ver­hält­nis des Geschäfts­füh­rers unter Mit­nahme unver­fall­bar erdi­en­ter Ver­sor­gungs­an­wart­schaf­ten, so ist die GmbH berech­tigt, die Ver­sor­gungs­an­wart­schaf­ten ganz oder teil­weise durch eine Kapi­tal­zah­lung abzu­fin­den. (2) Die GmbH ist berech­tigt, lau­fende Pen­sio­nen ganz oder teil­weise durch eine Kapi­tal­zah­lung abzu­fin­den. (3) Die Kapi­tal­ab­fin­dung ist unter Zugrun­de­le­gung der im Zeit­punkt der Abfin­dung gül­ti­gen Rech­nungs­grund­la­gen für betrieb­li­che Pen­si­ons­verpf­lich­tun­gen zu berech­nen. (4) Gilt für die­sen Pen­si­ons­ver­trag im Zeit­punkt einer Abfin­dung das Betriebs­ren­ten­ge­setz, so sind die im § 3 Betriebs­ren­ten­ge­setz genann­ten Abfin­dungs­ver­bote zu beach­ten. (5) Etwaige gesetz­li­che Abga­ben trägt der Pen­si­ons­be­rech­tigte." Im Jah­res­ab­schluss zum 31.12.2007 setzte die Klä­ge­rin einen Rück­stel­lungs­be­trag von ... EUR an."

Das Finanz­amt erließ einen Ände­rungs­be­scheid zur Kör­per­schaft­steuer des Streit­jah­res 2007, mit dem es eine Ein­kom­mens­er­höh­ung berück­sich­tigte. Zur Begrün­dung bezog es sich auf eine Stel­lung­nahme des Fach­prü­fers für betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung: "Gem. § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG ist eine Pen­si­ons­rück­stel­lung mit steu­er­li­cher Wir­kung u.a. nur dann und soweit zuläs­sig, wenn die Pen­si­ons­zu­sage schrift­lich erteilt ist. Die Pen­si­ons­zu­sage muss danach ein­deu­tige Anga­ben zu Art, Form, Vor­aus­set­zun­gen und Höhe der in Aus­sicht ges­tell­ten künf­ti­gen Leis­tun­gen ent­hal­ten."

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Gründe:
Die in der Pen­si­ons­zu­sage ent­hal­tene Abfin­dungs­klau­sel lässt nicht erken­nen, dass kein schäd­li­cher Vor­be­halt i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG vor­liegt bzw. dass (umge­kehrt) gewähr­leis­tet ist, dass der mög­li­che Abfin­dungs­be­trag min­des­tens dem Wert des gesam­ten Ver­sor­gungs­ver­sp­re­chens zum Abfin­dungs­zeit­punkt ent­spricht.

Im Streit­fall räumte § 16 der Ver­sor­gungs­zu­sage der Steu­erpf­lich­ti­gen i.S. eines ein­sei­ti­gen Leis­tungs­form­wahl­rechts das Recht ein, Ansprüche des Ver­sor­gungs­be­rech­tig­ten in bestimm­ten Situa­tio­nen "ganz oder teil­weise durch eine Kapi­tal­zah­lung abzu­fin­den", wenn nicht ein Abfin­dungs­ver­bot nach Maß­g­abe des sog. Betriebs­ren­ten­ge­set­zes besteht. Diese Klau­sel ist nach dem kla­ren Wort­laut dahin zu ver­ste­hen, dass in dem Fall, dass "im Zeit­punkt einer Abfin­dung" auf den Ver­sor­gungs­be­rech­tig­ten nach der Rege­lung zum per­sön­li­chen Anwen­dungs­be­reich des Geset­zes (§ 17 Abs. 1 Satz 2 BetrAVG) das BetrAVG anzu­wen­den sein sollte. Jenes soll sich daher sowohl auf die bis zu die­sem Zeit­punkt erdi­en­ten Anwart­schaf­ten wäh­rend der Gel­tung des BetrAVG als auch auf die erdi­en­ten unter­neh­me­ri­schen Anwart­schaf­ten erst­re­cken. Aus § 16 Abs. 4 der Ver­sor­gungs­zu­sage lässt sich hin­ge­gen nicht ablei­ten, dass zur Berech­nung eines Abfin­dungs­be­tra­ges auf die klar defi­nier­ten Vor­ga­ben des § 3 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 BetrAVG zurück­zu­g­rei­fen ist. Dies folgt auch aus der die Berech­nung der Abfin­dung betref­fen­den Son­der­re­ge­lung in § 16 Abs. 3 der Ver­sor­gungs­zu­sage.

§ 16 der Ver­sor­gungs­zu­sage sah vor, dass eine Kapi­tal­ab­fin­dung "unter Zugrun­de­le­gung der im Zeit­punkt der Abfin­dung gül­ti­gen Rech­nungs­grund­la­gen für betrieb­li­che Pen­si­ons­verpf­lich­tun­gen zu berech­nen" ist. Die­ser Wort­laut lässt sich nicht dahin aus­le­gen, dass ein Ver­weis auf die bar­wert­be­zo­ge­nen Berech­nungs-Maß­g­a­ben des BetrAVG ent­hal­ten ist. Ins­be­son­dere lässt sich ihm ein Ver­weis auf die bar­wert­be­zo­ge­nen Berech­nungs-Maß­g­a­ben des BetrAVG nicht ent­neh­men. Als "Rech­nungs­grund­la­gen für betrieb­li­che Pen­si­ons­verpf­lich­tun­gen" las­sen sich z.B. für den Dis­kon­tie­rungs­zins­satz viel­mehr sowohl die han­dels­recht­li­chen (§ 253 Abs. 2 HGB) als auch die steu­er­recht­li­chen Rech­nungs­grund­la­gen (§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG) anfüh­ren, dar­über hin­aus auch die auf­sichts­recht­li­chen Rech­nungs­grund­la­gen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 der Ver­ord­nung über Rech­nungs­grund­la­gen für die Deckungs­rück­stel­lun­gen vom 18.04.2016, BGBl I 2016, 767; § 22 Abs. 1 Satz 3 der Ver­ord­nung betref­fend die Auf­sicht über Pen­si­ons­fonds vom 18.04.2016, BGBl I 2016, 842) und die des § 4 Abs. 5 Satz 1 BetrAVG, im Übri­gen auch Zwi­schen- oder Durch­schnitts­werte.

Damit bestand im Streit­fall eine "Unklar­heit der Abfin­dung­s­op­tion", die schon die Tat­be­stands­vor­aus­set­zung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG betrifft.

Link­hin­weis:

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