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Steuerberatung

Abfindungsklausel und Eindeutigkeitsgebot (II)

BFH v. 23.7.2019 - XI R 48/17

Pen­si­ons­zu­sa­gen sind auch nach Einfügung des sog. Ein­deu­tig­keits­ge­bots an­hand der gel­ten­den Aus­le­gungs­re­geln aus­zu­le­gen, so­weit ihr In­halt nicht klar und ein­deu­tig ist. Lässt sich eine Ab­fin­dungs­klau­sel nicht da­hin aus­le­gen, dass die für die Be­rech­nung der Ab­fin­dungshöhe an­zu­wen­dende sog. Ster­be­ta­fel und der maßge­bende Ab­zin­sungs­satz aus­rei­chend si­cher be­stimmt sind, ist die Pen­si­onsrück­stel­lung un­ter dem Ge­sichts­punkt ei­nes schädli­chen Vor­be­halts steu­er­recht­lich nicht an­zu­er­ken­nen.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine GmbH. Sie hatte ih­rem al­lei­ni­gen Ge­sell­schaf­ter und Ge­schäftsführer A im Jahr 1993 eine be­trieb­li­che Al­ters­ver­sor­gung zu­ge­sagt, die u.a. eine Ab­fin­dungs­klau­sel ent­hielt. In der geänder­ten Zu­sage vom 24.12.1999 heißt es un­ter § 16 dazu:

"(1) En­det das Dienst­verhält­nis des Ge­schäftsführers un­ter Mit­nahme un­ver­fall­bar er­dien­ter Ver­sor­gungs­an­wart­schaf­ten, so ist die GmbH be­rech­tigt, die Ver­sor­gungs­an­wart­schaf­ten ganz oder teil­weise durch eine Ka­pi­tal­zah­lung ab­zu­fin­den. (2) Die GmbH ist be­rech­tigt, lau­fende Pen­sio­nen ganz oder teil­weise durch eine Ka­pi­tal­zah­lung ab­zu­fin­den. (3) Die Ka­pi­tal­ab­fin­dung ist un­ter Zu­grun­de­le­gung der im Zeit­punkt der Ab­fin­dung gülti­gen Rech­nungs­grund­la­gen für be­trieb­li­che Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen zu be­rech­nen. (4) Gilt für die­sen Pen­si­ons­ver­trag im Zeit­punkt ei­ner Ab­fin­dung das Be­triebs­ren­ten­ge­setz, so sind die im § 3 Be­triebs­ren­ten­ge­setz ge­nann­ten Ab­fin­dungs­ver­bote zu be­ach­ten. (5) Et­waige ge­setz­li­che Ab­ga­ben trägt der Pen­si­ons­be­rech­tigte." Im Jah­res­ab­schluss zum 31.12.2007 setzte die Kläge­rin einen Rück­stel­lungs­be­trag von ... EUR an."

Das Fi­nanz­amt er­ließ einen Ände­rungs­be­scheid zur Körper­schaft­steuer des Streit­jah­res 2007, mit dem es eine Ein­kom­mens­erhöhung berück­sich­tigte. Zur Begründung be­zog es sich auf eine Stel­lung­nahme des Fachprüfers für be­trieb­li­che Al­ters­ver­sor­gung: "Gem. § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG ist eine Pen­si­onsrück­stel­lung mit steu­er­li­cher Wir­kung u.a. nur dann und so­weit zulässig, wenn die Pen­si­ons­zu­sage schrift­lich er­teilt ist. Die Pen­si­ons­zu­sage muss da­nach ein­deu­tige An­ga­ben zu Art, Form, Vor­aus­set­zun­gen und Höhe der in Aus­sicht ge­stell­ten künf­ti­gen Leis­tun­gen ent­hal­ten."

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Klage ab.

Gründe:
Die in der Pen­si­ons­zu­sage ent­hal­tene Ab­fin­dungs­klau­sel lässt nicht er­ken­nen, dass kein schädli­cher Vor­be­halt i.S.d. § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG vor­liegt bzw. dass (um­ge­kehrt) gewähr­leis­tet ist, dass der mögli­che Ab­fin­dungs­be­trag min­des­tens dem Wert des ge­sam­ten Ver­sor­gungs­ver­spre­chens zum Ab­fin­dungs­zeit­punkt ent­spricht.

Im Streit­fall räumte § 16 der Ver­sor­gungs­zu­sage der Steu­er­pflich­ti­gen i.S. ei­nes ein­sei­ti­gen Leis­tungs­form­wahl­rechts das Recht ein, An­sprüche des Ver­sor­gungs­be­rech­tig­ten in be­stimm­ten Si­tua­tio­nen "ganz oder teil­weise durch eine Ka­pi­tal­zah­lung ab­zu­fin­den", wenn nicht ein Ab­fin­dungs­ver­bot nach Maßgabe des sog. Be­triebs­ren­ten­ge­set­zes be­steht. Diese Klau­sel ist nach dem kla­ren Wort­laut da­hin zu ver­ste­hen, dass in dem Fall, dass "im Zeit­punkt ei­ner Ab­fin­dung" auf den Ver­sor­gungs­be­rech­tig­ten nach der Re­ge­lung zum persönli­chen An­wen­dungs­be­reich des Ge­set­zes (§ 17 Abs. 1 Satz 2 Be­trAVG) das Be­trAVG an­zu­wen­den sein sollte. Je­nes soll sich da­her so­wohl auf die bis zu die­sem Zeit­punkt er­dien­ten An­wart­schaf­ten während der Gel­tung des Be­trAVG als auch auf die er­dien­ten un­ter­neh­me­ri­schen An­wart­schaf­ten er­stre­cken. Aus § 16 Abs. 4 der Ver­sor­gungs­zu­sage lässt sich hin­ge­gen nicht ab­lei­ten, dass zur Be­rech­nung ei­nes Ab­fin­dungs­be­tra­ges auf die klar de­fi­nier­ten Vor­ga­ben des § 3 Abs. 5 i.V.m. § 4 Abs. 5 Be­trAVG zurück­zu­grei­fen ist. Dies folgt auch aus der die Be­rech­nung der Ab­fin­dung be­tref­fen­den Son­der­re­ge­lung in § 16 Abs. 3 der Ver­sor­gungs­zu­sage.

§ 16 der Ver­sor­gungs­zu­sage sah vor, dass eine Ka­pi­tal­ab­fin­dung "un­ter Zu­grun­de­le­gung der im Zeit­punkt der Ab­fin­dung gülti­gen Rech­nungs­grund­la­gen für be­trieb­li­che Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen zu be­rech­nen" ist. Die­ser Wort­laut lässt sich nicht da­hin aus­le­gen, dass ein Ver­weis auf die bar­wert­be­zo­ge­nen Be­rech­nungs-Maßga­ben des Be­trAVG ent­hal­ten ist. Ins­be­son­dere lässt sich ihm ein Ver­weis auf die bar­wert­be­zo­ge­nen Be­rech­nungs-Maßga­ben des Be­trAVG nicht ent­neh­men. Als "Rech­nungs­grund­la­gen für be­trieb­li­che Pen­si­ons­ver­pflich­tun­gen" las­sen sich z.B. für den Dis­kon­tie­rungs­zins­satz viel­mehr so­wohl die han­dels­recht­li­chen (§ 253 Abs. 2 HGB) als auch die steu­er­recht­li­chen Rech­nungs­grund­la­gen (§ 6a Abs. 3 Satz 3 EStG) anführen, darüber hin­aus auch die auf­sichts­recht­li­chen Rech­nungs­grund­la­gen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 der Ver­ord­nung über Rech­nungs­grund­la­gen für die De­ckungsrück­stel­lun­gen vom 18.04.2016, BGBl I 2016, 767; § 22 Abs. 1 Satz 3 der Ver­ord­nung be­tref­fend die Auf­sicht über Pen­si­ons­fonds vom 18.04.2016, BGBl I 2016, 842) und die des § 4 Abs. 5 Satz 1 Be­trAVG, im Übri­gen auch Zwi­schen- oder Durch­schnitts­werte.

Da­mit be­stand im Streit­fall eine "Un­klar­heit der Ab­fin­dungs­op­tion", die schon die Tat­be­stands­vor­aus­set­zung des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG be­trifft.

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