Der Sachverhalt:
Streitig ist, ob im Fall einer vertraglich vereinbarten unverfallbaren Pensionszusage der Teilwert-/Barwertvergleich nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG zur Anwendung kommt. Die klagende GmbH wurde zum 12.6.2013 gegründet. Sie übernahm Vermögenswerte und Anteile der A-GmbH. Alleingesellschafter-Geschäftsführer war im Streitjahr 2014 A. Die Klägerin übernahm mit Vereinbarung vom 15.1.2014 auch die bestehende Versorgungszusage der A-GmbH für den im Jahr 1963 geborenen A. Weiterhin gewährte sie A am 28.2.2014 eine weitere Versorgungszusage (Altersrente oder vorzeitige Altersrente sowie Hinterbliebenenversorgung durch Witwen- und Waisenrentenzusage) aus Entgeltumwandlungen. Der mtl. Beitrag des A betrug laut Anlage zur Vereinbarung vom 28.2.2014 bis auf weiteres 4.500 € und wurde von der Klägerin (erstmals ab Februar 2014) einbehalten. Mit Vereinbarung vom 25.8.2014 wurde der mtl. Beitrag ab 1.9.2014 bis auf weiteres auf 3.500 € festgelegt (Gesamtbetrag im Streitjahr: 45.500 €).
Die in der Bilanz der Klägerin zum 31.12.2014 ausgewiesene Pensionsrückstellung betrifft mit einem Teilbetrag von rd. 315.000 € die arbeitgeberfinanzierte Pensionszusage für A. Auf die arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusage entfällt ein anteiliger Rückstellungsbetrag von rd. 46.500 €. Aus versicherungsmathematischen Berechnungen ergibt sich für die Versorgungszusage vom 28.2.2014 zum 31.12.2014 bei einer Bemessungsgrundlage von 45.500 € für den Versorgungsbaustein 2014 ein Endkapitalwert zum Renteneintritt von rd. 100.000 €, ein Teilwert von rd. 4.900 € (Differenz des Barwerts der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres abzgl. des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleichbleibender Jahresbeträge) und ein Barwert von rd. 46.500 € (Barwert der unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres).
Im Jahr 2016 fand u.a. für das Streitjahr bei der Klägerin eine Außenprüfung statt. Die Fachprüferin für versicherungsmathematische Fragen nahm an, es seien bei der Berechnung der Rückstellung nicht nur der Versorgungsbaustein des Streitjahres, sondern alle Versorgungsbausteine bis zum Eintritt des Versorgungsfalls und unter Berücksichtigung einer laufenden Altersrente bei der Berechnung zu berücksichtigen. Die Rückstellung für die arbeitnehmerfinanzierte Versorgungszusage sei aber nicht mit dem Barwert, sondern gem. R 6a Abs. 12 Satz 4 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) mit dem Teilwert zu bewerten, da sie (nur) aufgrund einer vertraglichen Verpflichtung unverfallbar sei. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG gelte nur bei einer Entgeltumwandlung i.S.v. § 1 Abs. 2 BetrAVG, die kraft Gesetzes unverfallbar sei. Auf A als beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer sei das BetrAVG indes nicht anwendbar. Der Teilwert für die Versorgungszusage zum 31.12.2014 betrage daher rd. 43.000 €. Das Finanzamt folgte im Körperschaftsteuer-Änderungsbescheid dieser Auffassung und minderte insoweit die von der Klägerin gebildete Rückstellung um rd. 4.000 €.
Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt. Auf die Revision des Finanzamts hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.
Die Gründe:
Das FG hat zu Unrecht dahin erkannt, dass auch in Fällen, in denen eine Entgeltumwandlung nicht dem BetrAVG unterfällt, die Pensionsrückstellung mit dem Mindestbarwert zu bewerten sein kann. Dies ist entgegen der Auffassung der Klägerin verfassungsgemäß.
Ob § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG nur für Entgeltumwandlungen gilt, die von Arbeitnehmern i.S.d. BetrAVG vorgenommen werden, ist umstritten. Das FG hatte angenommen, dass auch bei einer Pensionszusage außerhalb des BetrAVG eine Bewertung mindestens mit dem Barwert vorzunehmen ist. Andere Stimmen in der Literatur sowie das beigetretene BMF (R 6a Abs. 12 Satz 4 EStR) verlangen hingegen, dass die Pensionszusage gem. § 1b Abs. 5 BetrAVG unverfallbar ist; die Unverfallbarkeit aufgrund einer vertraglichen Vereinbarung reiche nicht aus.
Die zuletzt angeführte Auffassung ist zutreffend. Für sie sprechen sowohl die Entstehungsgeschichte der Regelung als auch der im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens ergänzte Gesetzeswortlaut. Die vom Gesetzgeber beabsichtigte Einschränkung des Anwendungsbereichs der Neufassung kommt im Wortlaut der Vorschrift eindeutig zum Ausdruck. Denn § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG verlangt für den vom FG vorgenommenen Teilwert-Barwert-Vergleich, dass eine "Entgeltumwandlung i.S.v. § 1 Absatz 2" BetrAVG vorliegt. Mindestbarwert ist außerdem die gem. den Vorschriften des BetrAVG unverfallbare künftige Pensionsleistung.
Der Auffassung des FG, dass eine Differenzierung nach der Rechtsstellung des Pensionsberechtigten (insbesondere, ob er unter das BetrAVG fällt, Gesellschafter-Geschäftsführer ist oder in einem anderen Rechtsverhältnis zum Pensionspflichtigen steht) in § 6a EStG nicht angewiesen sei, ist nicht zu folgen. Diese Auslegung widerspricht auch nicht dem mit dem Altersvermögensgesetz verfolgten Gesetzeszweck. Durch das Altersvermögensgesetz in der Ausschussfassung sollten - u.a. neben der Reform der gesetzlichen Rentenversicherung, der Beitragssatzstabilisierung und dem Aufbau einer zusätzlichen kapitalgedeckten Altersvorsorge mit staatlicher Förderung durch Zulagen und steuerliche Entlastungen - (nur) Arbeitnehmer einen individuellen Anspruch auf betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung mit sofortiger gesetzlicher Unverfallbarkeit erhalten (BTDrucks 14/5150, S. 10 f.).
Eine Ausdehnung auf Entgeltumwandlungen von Personen, die keine Arbeitnehmer i.S.d. BetrAVG sind, war mit dem Altersvermögensgesetz nicht beabsichtigt. Entsprechend hat der Gesetzgeber auch die in § 6a EStG eingefügten Folgeregelungen auf die mit dem Altersvermögensgesetz stärker geförderten Pensionszusagen beschränkt. Weder diese Auslegung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Halbsatz 1 und 2 EStG noch § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Halbsatz 1 und 2 EStG sind verfassungswidrig. Insbesondere liegt kein Verstoß gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) vor.
Der Ansatz einer Pensionsrückstellung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG setzt eine Entgeltumwandlung i.S.v. § 1 Abs. 2 BetrAVG voraus. Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt, wenn eine GmbH ihrem Alleingesellschafter-Geschäftsführer eine Versorgungszusage aus Entgeltumwandlungen gewährt, da der Alleingesellschafter-Geschäftsführer der GmbH kein Arbeitnehmer i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 oder 2 BetrAVG ist. Die darin liegende Bevorzugung von Pensionsrückstellungen für Arbeitnehmer i.S.d. BetrAVG ist verfassungsgemäß.