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Steuerberatung

Entgeltumwandlung: Pensionsrückstellung für Alleingesellschafter-Geschäftsführer

BFH v. 27.5.2020 - XI R 9/19

Der Ansatz einer Pensionsrückstellung nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG setzt eine Entgeltumwandlung i.S.v. § 1 Abs. 2 BetrAVG voraus. Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt, wenn eine GmbH ihrem Alleingesellschafter-Geschäftsführer eine Versorgungszusage aus Entgeltumwandlungen gewährt, da der Alleingesellschafter-Geschäftsführer der GmbH kein Arbeitnehmer i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 oder 2 BetrAVG ist. Die darin liegende Bevorzugung von Pensionsrückstellungen für Arbeitnehmer i.S.d. BetrAVG ist verfassungsgemäß.

Der Sach­ver­halt:
Strei­tig ist, ob im Fall einer ver­trag­lich ver­ein­bar­ten unver­fall­ba­ren Pen­si­ons­zu­sage der Teil­wert-/Bar­wert­ver­g­leich nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halb­satz 2 EStG zur Anwen­dung kommt. Die kla­gende GmbH wurde zum 12.6.2013 gegrün­det. Sie über­nahm Ver­mö­gens­werte und Anteile der A-GmbH. Allein­ge­sell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer war im Streit­jahr 2014 A. Die Klä­ge­rin über­nahm mit Ver­ein­ba­rung vom 15.1.2014 auch die beste­hende Ver­sor­gungs­zu­sage der A-GmbH für den im Jahr 1963 gebo­re­nen A. Wei­ter­hin gewährte sie A am 28.2.2014 eine wei­tere Ver­sor­gungs­zu­sage (Alters­rente oder vor­zei­tige Alters­rente sowie Hin­ter­b­lie­be­nen­ver­sor­gung durch Wit­wen- und Wai­sen­ren­ten­zu­sage) aus Ent­gel­t­um­wand­lun­gen. Der mtl. Bei­trag des A betrug laut Anlage zur Ver­ein­ba­rung vom 28.2.2014 bis auf wei­te­res 4.500 € und wurde von der Klä­ge­rin (erst­mals ab Februar 2014) ein­be­hal­ten. Mit Ver­ein­ba­rung vom 25.8.2014 wurde der mtl. Bei­trag ab 1.9.2014 bis auf wei­te­res auf 3.500 € fest­ge­legt (Gesamt­be­trag im Streit­jahr: 45.500 €).

Die in der Bilanz der Klä­ge­rin zum 31.12.2014 aus­ge­wie­sene Pen­si­ons­rück­stel­lung betrifft mit einem Teil­be­trag von rd. 315.000 € die arbeit­ge­ber­fi­nan­zierte Pen­si­ons­zu­sage für A. Auf die arbeit­neh­mer­fi­nan­zierte Pen­si­ons­zu­sage ent­fällt ein antei­li­ger Rück­stel­lungs­be­trag von rd. 46.500 €. Aus ver­si­che­rungs­ma­the­ma­ti­schen Berech­nun­gen ergibt sich für die Ver­sor­gungs­zu­sage vom 28.2.2014 zum 31.12.2014 bei einer Bemes­sungs­grund­lage von 45.500 € für den Ver­sor­gungs­bau­stein 2014 ein End­ka­pi­tal­wert zum Ren­ten­ein­tritt von rd. 100.000 €, ein Teil­wert von rd. 4.900 € (Dif­fe­renz des Bar­werts der künf­ti­gen Pen­si­ons­leis­tun­gen am Schluss des Wirt­schafts­jah­res abzgl. des sich auf den­sel­ben Zeit­punkt erge­ben­den Bar­werts betrags­mä­ßig gleich­b­lei­ben­der Jah­res­be­träge) und ein Bar­wert von rd. 46.500 € (Bar­wert der unver­fall­ba­ren künf­ti­gen Pen­si­ons­leis­tun­gen am Schluss des Wirt­schafts­jah­res).

Im Jahr 2016 fand u.a. für das Streit­jahr bei der Klä­ge­rin eine Außen­prü­fung statt. Die Fach­prü­fe­rin für ver­si­che­rungs­ma­the­ma­ti­sche Fra­gen nahm an, es seien bei der Berech­nung der Rück­stel­lung nicht nur der Ver­sor­gungs­bau­stein des Streit­jah­res, son­dern alle Ver­sor­gungs­bau­steine bis zum Ein­tritt des Ver­sor­gungs­falls und unter Berück­sich­ti­gung einer lau­fen­den Alters­rente bei der Berech­nung zu berück­sich­ti­gen. Die Rück­stel­lung für die arbeit­neh­mer­fi­nan­zierte Ver­sor­gungs­zu­sage sei aber nicht mit dem Bar­wert, son­dern gem. R 6a Abs. 12 Satz 4 der Ein­kom­men­steuer-Richt­li­nien (EStR) mit dem Teil­wert zu bewer­ten, da sie (nur) auf­grund einer ver­trag­li­chen Verpf­lich­tung unver­fall­bar sei. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halb­satz 2 EStG gelte nur bei einer Ent­gel­t­um­wand­lung i.S.v. § 1 Abs. 2 BetrAVG, die kraft Geset­zes unver­fall­bar sei. Auf A als beherr­schen­den Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer sei das BetrAVG indes nicht anwend­bar. Der Teil­wert für die Ver­sor­gungs­zu­sage zum 31.12.2014 betrage daher rd. 43.000 €. Das Finanz­amt folgte im Kör­per­schaft­steuer-Ände­rungs­be­scheid die­ser Auf­fas­sung und min­derte inso­weit die von der Klä­ge­rin gebil­dete Rück­stel­lung um rd. 4.000 €.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzamts hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:
Das FG hat zu Unrecht dahin erkannt, dass auch in Fäl­len, in denen eine Ent­gel­t­um­wand­lung nicht dem BetrAVG unter­fällt, die Pen­si­ons­rück­stel­lung mit dem Min­dest­bar­wert zu bewer­ten sein kann. Dies ist ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin ver­fas­sungs­ge­mäß.

Ob § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 Halb­satz 2 EStG nur für Ent­gel­t­um­wand­lun­gen gilt, die von Arbeit­neh­mern i.S.d. BetrAVG vor­ge­nom­men wer­den, ist ums­trit­ten. Das FG hatte ange­nom­men, dass auch bei einer Pen­si­ons­zu­sage außer­halb des BetrAVG eine Bewer­tung min­des­tens mit dem Bar­wert vor­zu­neh­men ist. Andere Stim­men in der Lite­ra­tur sowie das bei­ge­t­re­tene BMF (R 6a Abs. 12 Satz 4 EStR) ver­lan­gen hin­ge­gen, dass die Pen­si­ons­zu­sage gem. § 1b Abs. 5 BetrAVG unver­fall­bar ist; die Unver­fall­bar­keit auf­grund einer ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­rung rei­che nicht aus.

Die zuletzt ange­führte Auf­fas­sung ist zutref­fend. Für sie spre­chen sowohl die Ent­ste­hungs­ge­schichte der Rege­lung als auch der im Laufe des Gesetz­ge­bungs­ver­fah­rens ergänzte Geset­zes­wort­laut. Die vom Gesetz­ge­ber beab­sich­tigte Ein­schrän­kung des Anwen­dungs­be­reichs der Neu­fas­sung kommt im Wort­laut der Vor­schrift ein­deu­tig zum Aus­druck. Denn § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG ver­langt für den vom FG vor­ge­nom­me­nen Teil­wert-Bar­wert-Ver­g­leich, dass eine "Ent­gel­t­um­wand­lung i.S.v. § 1 Absatz 2" BetrAVG vor­liegt. Min­dest­bar­wert ist außer­dem die gem. den Vor­schrif­ten des BetrAVG unver­fall­bare künf­tige Pen­si­ons­leis­tung.

Der Auf­fas­sung des FG, dass eine Dif­fe­ren­zie­rung nach der Rechts­stel­lung des Pen­si­ons­be­rech­tig­ten (ins­be­son­dere, ob er unter das BetrAVG fällt, Gesell­schaf­ter-Geschäfts­füh­rer ist oder in einem ande­ren Rechts­ver­hält­nis zum Pen­si­onspf­lich­ti­gen steht) in § 6a EStG nicht ange­wie­sen sei, ist nicht zu fol­gen. Diese Aus­le­gung wider­spricht auch nicht dem mit dem Alters­ver­mö­gens­ge­setz ver­folg­ten Geset­zes­zweck. Durch das Alters­ver­mö­gens­ge­setz in der Aus­schuss­fas­sung soll­ten - u.a. neben der Reform der gesetz­li­chen Ren­ten­ver­si­che­rung, der Bei­trags­satz­sta­bi­li­sie­rung und dem Auf­bau einer zusätz­li­chen kapi­tal­ge­deck­ten Alters­vor­sorge mit staat­li­cher För­de­rung durch Zula­gen und steu­er­li­che Ent­las­tun­gen - (nur) Arbeit­neh­mer einen indi­vi­du­el­len Anspruch auf betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung durch Ent­gel­t­um­wand­lung mit sofor­ti­ger gesetz­li­cher Unver­fall­bar­keit erhal­ten (BTDrucks 14/5150, S. 10 f.).

Eine Aus­deh­nung auf Ent­gel­t­um­wand­lun­gen von Per­so­nen, die keine Arbeit­neh­mer i.S.d. BetrAVG sind, war mit dem Alters­ver­mö­gens­ge­setz nicht beab­sich­tigt. Ent­sp­re­chend hat der Gesetz­ge­ber auch die in § 6a EStG ein­ge­füg­ten Fol­ge­re­ge­lun­gen auf die mit dem Alters­ver­mö­gens­ge­setz stär­ker geför­der­ten Pen­si­ons­zu­sa­gen beschränkt. Weder diese Aus­le­gung des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Halb­satz 1 und 2 EStG noch § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Halb­satz 1 und 2 EStG sind ver­fas­sungs­wid­rig. Ins­be­son­dere liegt kein Ver­stoß gegen den Gleich­heits­satz (Art. 3 Abs. 1 GG) vor.

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