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Zu Rückstellungen für Pensionszusagen mit Entgeltumwandlungen

FG Düsseldorf v. 29.5.2019 - 15 K 690/16 F

Nach aktueller BAG-Rechtsprechung sind Widerrufsvorbehalte generell nur noch nach billigem Ermessen zulässig; fehlende wirtschaftliche Leistungsfähigkeit ist in aller Regel kein Grund dafür, sich von einer übernommenen Zahlungspflicht zu lösen. Da aber insbesondere die Bedeutung der arbeitsrechtlichen Beurteilung eines Vorbehalts in einer Vereinbarung zur Pensionsrückstellung nach § 6a EStG bisher höchstrichterlich nicht entschieden ist, wurde die Revision zugelassen.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist Gesamt­rechts­nach­fol­ge­rin der frühe­ren GmbH & Co KG. Die KG hatte im Jahr 2003 eine betrieb­li­che Alters­ver­sor­gung für ihre Mit­ar­bei­ter ein­ge­führt, und zwar mit Ent­gel­t­um­wand­lung in Form der Direkt­zu­sage. Die Betriebs­ve­r­ein­ba­rung (im Fol­gen­den: VO 2003) war zunächst bis zum 31.12.2008 befris­tet, wurde aller­dings spä­ter ver­län­gert. Die Höhe der Ver­sor­gungs­leis­tung ergibt sich aus sog. Ver­sor­gungs­bau­stei­nen, die aus einer "Trans­for­ma­ti­on­s­ta­belle" (beru­hend auf einer dort nicht genann­ten mathe­ma­ti­schen For­mel, unter Berück­sich­ti­gung einer Ver­zin­s­ung und bio­me­tri­scher Fak­to­ren) abge­lei­tet wer­den kön­nen.

Zif­fer III 3.2.3 der VO 2003 ent­hält zudem fol­gen­den Vor­be­halt:

"Die vor­ste­hende Trans­for­ma­ti­on­s­ta­belle und der in Zif­fer III 1.2 und IV.2.1. genannte Zins­satz kön­nen sei­tens der KG ein­sei­tig durch eine nach­fol­gende Trans­for­ma­ti­on­s­ta­belle ersetzt wer­den; dabei ist das in § 1 Abs. 2 Nr. 3 BetrAVG nor­mierte Gebot der Wert­g­leich­heit zu beach­ten. (...)"

Im Rah­men einer Fach­prü­fung für Ver­sor­gungs­rück­stel­lun­gen des Finanzam­tes für Groß- und Kon­zern­be­triebs­prü­fung (GKBP) bei der KG gelang­ten die Prü­fer zu der Ansicht, dass die für die Streit­jahre maß­ge­bende VO 2003 nicht den Anfor­de­run­gen des § 6a EStG genüge. Der Klä­ge­rin sei ein steu­er­schäd­li­cher Vor­be­halt ein­ge­räumt wor­den, weil sie bzw. die Kon­zern­mut­ter die Trans­for­ma­ti­on­s­ta­belle nach Belie­ben hät­ten ändern kön­nen.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Aller­dings wurde die Revi­sion zum BFH zuge­las­sen.

Die Gründe:
Die Vor­aus­set­zun­gen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind nicht erfüllt.

Die streit­ge­gen­ständ­li­che Pen­si­ons­zu­sage ent­hält mit Zif­fer III 3.2.3 der VO 2003 einen Vor­be­halt i.S.d. Geset­zes­be­stim­mung. Die Trans­for­ma­ti­on­s­ta­belle und der Zins­satz kön­nen sei­tens der KG ein­sei­tig ersetzt wer­den; damit ste­hen sie unter dem Vor­be­halt der Ände­rung. Der Arbeit­ge­ber hat hier die Mög­lich­keit, das Leis­tungs­ver­sp­re­chen an geän­derte Umstände anzu­pas­sen bzw. zu min­dern; eine der­ar­tige Klau­sel stellt einen Vor­be­halt dar, der sich an den Maß­s­tä­ben des § 6a EStG mes­sen las­sen muss. Ob die Abrede arbeits­recht­lich zug­leich einen Kün­di­gungs­grund eröff­net - wie die Klä­ge­rin gel­tend machte - kann dahin­ste­hen; denn ein der­ar­ti­ger Umstand hat auf die hier vor­zu­neh­mende steu­er­li­che Beur­tei­lung nach § 6a EStG kei­nen Ein­fluss.

Nach der gesetz­li­chen Rege­lung führt ein der­ar­ti­ger Vor­be­halt, nach dem die Anwart­schaft gemin­dert oder entzo­gen wer­den kann, in der Anwart­schafts­phase grund­sätz­lich zum Ver­bot der steu­er­li­chen Pen­si­ons­rück­stel­lung. Der in VO 2003 bestimmte Vor­be­halt ist selbst dann nicht steu­er­lich unschäd­lich, wenn er in arbeits­recht­li­cher Hin­sicht nicht wirk­sam bzw. nicht durch­setz­bar sein sollte. Die noch in EStR 6a Abs. 3 zitierte BAG-Recht­sp­re­chung ist über­holt (Urt. v. 14.12.1956, Az.: 1 AZR 531/55). Denn nach aktu­el­ler BAG-Recht­sp­re­chung (etwa Urt. v. 17.6.2003 3, Az.: AZR 396/02) sind Wider­rufs­vor­be­halte gene­rell nur noch nach bil­li­gem Ermes­sen zuläs­sig; feh­lende wirt­schaft­li­che Leis­tungs­fähig­keit ist in aller Regel kein Grund dafür, sich von einer über­nom­me­nen Zah­lungspf­licht zu lösen, denn der Schuld­ner kann die­ses Risiko nicht auf den Gläu­bi­ger abwäl­zen.

Zwar wird in der Lite­ra­tur ver­t­re­ten, dass die­ser neue­ren BAG-Recht­sp­re­chung auch steu­er­lich Rech­nung zu tra­gen ist, weil § 6a EStG an der Arbeits­rechts­lage ori­en­tiert sei - mit der Folge, dass selbst belie­bige Wider­rufs­vor­be­halte nicht län­ger rück­stel­lungs­schäd­lich sein könn­ten (Gosch in Kirch­hof, EStG, 18. A., § 6a Rdn. 9). Aller­dings sieht sich das Gericht an den ein­deu­ti­gen Wort­laut des Geset­zes gebun­den. § 6a EStG ist, solange die Norm besteht, eine eigen­stän­dige steu­er­li­che Rege­lung, für die ledig­lich der Wort­laut der Zusage maß­geb­lich ist - nicht die dar­aus arbeits­recht­lich tat­säch­lich ein­t­re­tende Wir­kung. Maß­ge­bend abzu­s­tel­len ist dem­ge­mäß allein auf die Frage, ob der Vor­be­halt nur in Fäl­len des bil­li­gen Ermes­sens ein­g­reift (allein dann nach dem Geset­zes­wort­laut steuer­un­schäd­lich); wenn dem Arbeit­ge­ber die Aus­übung ein freien Ermes­sens mög­lich bleibt - so hier -, ist die Abrede steu­er­schäd­lich.

Der Senat sieht sich in sei­ner Auf­fas­sung bestärkt durch das BFH-Urteil vom 14.5.2013, Az.: I R 6/12. Da aber ins­be­son­dere die Bedeu­tung der arbeits­recht­li­chen Beur­tei­lung eines Vor­be­halts in einer Ver­ein­ba­rung zur Pen­si­ons­rück­stel­lung nach § 6a EStG bis­her höch­s­trich­ter­lich nicht ent­schie­den ist, wurde die Revi­sion zum BFH zuge­las­sen.

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