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Zu Rückstellungen für Pensionszusagen mit Entgeltumwandlungen

FG Düsseldorf v. 29.5.2019 - 15 K 690/16 F

Nach ak­tu­el­ler BAG-Recht­spre­chung sind Wi­der­rufs­vor­be­halte ge­ne­rell nur noch nach bil­li­gem Er­mes­sen zulässig; feh­lende wirt­schaft­li­che Leis­tungsfähig­keit ist in al­ler Re­gel kein Grund dafür, sich von ei­ner über­nom­me­nen Zah­lungs­pflicht zu lösen. Da aber ins­be­son­dere die Be­deu­tung der ar­beits­recht­li­chen Be­ur­tei­lung ei­nes Vor­be­halts in ei­ner Ver­ein­ba­rung zur Pen­si­onsrück­stel­lung nach § 6a EStG bis­her höchstrich­ter­lich nicht ent­schie­den ist, wurde die Re­vi­sion zu­ge­las­sen.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist Ge­samt­rechts­nach­fol­ge­rin der früheren GmbH & Co KG. Die KG hatte im Jahr 2003 eine be­trieb­li­che Al­ters­ver­sor­gung für ihre Mit­ar­bei­ter ein­geführt, und zwar mit Ent­gelt­um­wand­lung in Form der Di­rekt­zu­sage. Die Be­triebs­ver­ein­ba­rung (im Fol­gen­den: VO 2003) war zunächst bis zum 31.12.2008 be­fris­tet, wurde al­ler­dings später verlängert. Die Höhe der Ver­sor­gungs­leis­tung er­gibt sich aus sog. Ver­sor­gungs­bau­stei­nen, die aus ei­ner "Trans­for­ma­ti­ons­ta­belle" (be­ru­hend auf ei­ner dort nicht ge­nann­ten ma­the­ma­ti­schen For­mel, un­ter Berück­sich­ti­gung ei­ner Ver­zin­sung und bio­me­tri­scher Fak­to­ren) ab­ge­lei­tet wer­den können.

Zif­fer III 3.2.3 der VO 2003 enthält zu­dem fol­gen­den Vor­be­halt:

"Die vor­ste­hende Trans­for­ma­ti­ons­ta­belle und der in Zif­fer III 1.2 und IV.2.1. ge­nannte Zins­satz können sei­tens der KG ein­sei­tig durch eine nach­fol­gende Trans­for­ma­ti­ons­ta­belle er­setzt wer­den; da­bei ist das in § 1 Abs. 2 Nr. 3 Be­trAVG nor­mierte Ge­bot der Wert­gleich­heit zu be­ach­ten. (...)"

Im Rah­men ei­ner Fachprüfung für Ver­sor­gungsrück­stel­lun­gen des Fi­nanz­am­tes für Groß- und Kon­zern­be­triebsprüfung (GKBP) bei der KG ge­lang­ten die Prüfer zu der An­sicht, dass die für die Streit­jahre maßge­bende VO 2003 nicht den An­for­de­run­gen des § 6a EStG genüge. Der Kläge­rin sei ein steu­er­schädli­cher Vor­be­halt ein­geräumt wor­den, weil sie bzw. die Kon­zern­mut­ter die Trans­for­ma­ti­ons­ta­belle nach Be­lie­ben hätten ändern können.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Al­ler­dings wurde die Re­vi­sion zum BFH zu­ge­las­sen.

Die Gründe:
Die Vor­aus­set­zun­gen des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG sind nicht erfüllt.

Die streit­ge­genständ­li­che Pen­si­ons­zu­sage enthält mit Zif­fer III 3.2.3 der VO 2003 einen Vor­be­halt i.S.d. Ge­set­zes­be­stim­mung. Die Trans­for­ma­ti­ons­ta­belle und der Zins­satz können sei­tens der KG ein­sei­tig er­setzt wer­den; da­mit ste­hen sie un­ter dem Vor­be­halt der Ände­rung. Der Ar­beit­ge­ber hat hier die Möglich­keit, das Leis­tungs­ver­spre­chen an geänderte Umstände an­zu­pas­sen bzw. zu min­dern; eine der­ar­tige Klau­sel stellt einen Vor­be­halt dar, der sich an den Maßstäben des § 6a EStG mes­sen las­sen muss. Ob die Ab­rede ar­beits­recht­lich zu­gleich einen Kündi­gungs­grund eröff­net - wie die Kläge­rin gel­tend machte - kann da­hin­ste­hen; denn ein der­ar­ti­ger Um­stand hat auf die hier vor­zu­neh­mende steu­er­li­che Be­ur­tei­lung nach § 6a EStG kei­nen Ein­fluss.

Nach der ge­setz­li­chen Re­ge­lung führt ein der­ar­ti­ger Vor­be­halt, nach dem die An­wart­schaft ge­min­dert oder ent­zo­gen wer­den kann, in der An­wart­schafts­phase grundsätz­lich zum Ver­bot der steu­er­li­chen Pen­si­onsrück­stel­lung. Der in VO 2003 be­stimmte Vor­be­halt ist selbst dann nicht steu­er­lich un­schädlich, wenn er in ar­beits­recht­li­cher Hin­sicht nicht wirk­sam bzw. nicht durch­setz­bar sein sollte. Die noch in EStR 6a Abs. 3 zi­tierte BAG-Recht­spre­chung ist über­holt (Urt. v. 14.12.1956, Az.: 1 AZR 531/55). Denn nach ak­tu­el­ler BAG-Recht­spre­chung (etwa Urt. v. 17.6.2003 3, Az.: AZR 396/02) sind Wi­der­rufs­vor­be­halte ge­ne­rell nur noch nach bil­li­gem Er­mes­sen zulässig; feh­lende wirt­schaft­li­che Leis­tungsfähig­keit ist in al­ler Re­gel kein Grund dafür, sich von ei­ner über­nom­me­nen Zah­lungs­pflicht zu lösen, denn der Schuld­ner kann die­ses Ri­siko nicht auf den Gläubi­ger abwälzen.

Zwar wird in der Li­te­ra­tur ver­tre­ten, dass die­ser neue­ren BAG-Recht­spre­chung auch steu­er­lich Rech­nung zu tra­gen ist, weil § 6a EStG an der Ar­beits­rechts­lage ori­en­tiert sei - mit der Folge, dass selbst be­lie­bige Wi­der­rufs­vor­be­halte nicht länger rück­stel­lungs­schädlich sein könn­ten (Go­sch in Kirch­hof, EStG, 18. A., § 6a Rdn. 9). Al­ler­dings sieht sich das Ge­richt an den ein­deu­ti­gen Wort­laut des Ge­set­zes ge­bun­den. § 6a EStG ist, so­lange die Norm be­steht, eine ei­genständige steu­er­li­che Re­ge­lung, für die le­dig­lich der Wort­laut der Zu­sage maßgeb­lich ist - nicht die dar­aus ar­beits­recht­lich tatsäch­lich ein­tre­tende Wir­kung. Maßge­bend ab­zu­stel­len ist dem­gemäß al­lein auf die Frage, ob der Vor­be­halt nur in Fällen des bil­li­gen Er­mes­sens ein­greift (al­lein dann nach dem Ge­set­zes­wort­laut steuer­un­schädlich); wenn dem Ar­beit­ge­ber die Ausübung ein freien Er­mes­sens möglich bleibt - so hier -, ist die Ab­rede steu­er­schädlich.

Der Se­nat sieht sich in sei­ner Auf­fas­sung bestärkt durch das BFH-Ur­teil vom 14.5.2013, Az.: I R 6/12. Da aber ins­be­son­dere die Be­deu­tung der ar­beits­recht­li­chen Be­ur­tei­lung ei­nes Vor­be­halts in ei­ner Ver­ein­ba­rung zur Pen­si­onsrück­stel­lung nach § 6a EStG bis­her höchstrich­ter­lich nicht ent­schie­den ist, wurde die Re­vi­sion zum BFH zu­ge­las­sen.

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