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Klagebefugnis gegen Feststellungsbescheide

BFH v. 9.1.2019 - IV R 27/16

Der Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG trifft nur ge­son­derte Fest­stel­lun­gen, auch wenn er mit einem ge­son­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ver­bun­den ist. § 48 FGO ist auf Fest­stel­lungs­be­scheide nach § 34a Abs. 10 Satz 1 EStG nicht an­wend­bar. Dem­nach ist nur der be­trof­fene Ge­sell­schaf­ter, nicht die Per­so­nen­ge­sell­schaft be­fugt, Klage ge­gen der­ar­tige Fest­stel­lungs­be­scheide zu er­he­ben.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine Per­so­nen­ge­sell­schaft in der Rechts­form ei­ner GmbH & Co. KG (KG) und gehörte zum Ver­bund der A-Un­ter­neh­mens­gruppe. Ge­sell­schaf­ter der Kläge­rin wa­ren B. als Kom­man­di­tist mit ei­ner Be­tei­li­gung von 100 % und die V-GmbH als Kom­ple­mentärin ohne vermögensmäßige Be­tei­li­gung. Die Kläge­rin er­zielte Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb und er­mit­telte ih­ren Ge­winn gem. § 4 Abs. 1, § 5 EStG.

Im De­zem­ber 2013 hatte der B. im Rah­men sei­ner Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung 2011 u.a. einen An­trag auf Begüns­ti­gung des nicht ent­nom­me­nen Ge­winns 2011 nach § 34a EStG be­an­tragt. Das Fi­nanz­amt er­ließ dar­auf­hin ge­genüber B. einen geänder­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2011, in wel­chem u.a. der Begüns­ti­gungs­be­trag Ein­gang in den gem. § 34a EStG zu ver­steu­ern­den Be­trag fand. Zu­gleich er­ließ es ge­genüber B. un­ter Berück­sich­ti­gung des ge­nann­ten Begüns­ti­gungs­be­trags für 2011 einen Be­scheid über die ge­son­derte Fest­stel­lung des nach­ver­steue­rungs­pflich­ti­gen Be­trags nach § 34a Abs. 3 EStG.

Im Rah­men ei­ner bei der Kläge­rin und B. durch­geführ­ten Be­triebsprüfung ver­trat der Be­triebsprüfer die Auf­fas­sung, dass der dem Ge­winn nach § 7g Abs. 2 Satz 1 EStG außer­bi­lan­zi­ell hin­zu­ge­rech­nete Be­trag nicht nach § 34a EStG begüns­tigt wer­den könne. Das Fi­nanz­amt schloss sich dem an und er­ließ einen ent­spre­chen­den "Be­scheid für 2011 über die ge­son­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Be­steue­rungs­grund­la­gen und des ver­re­chen­ba­ren Ver­lus­tes nach § 15a Abs. 4 EStG so­wie der für die Ta­rif­begüns­ti­gung nach § 34a Abs. 1 bis 7 EStG er­for­der­li­chen Be­steue­rungs­grund­la­gen".

Für B wurde für Zwecke der An­wen­dung des § 34a EStG ein "an­tei­li­ger Steu­er­bi­lanz­ge­winn des Ge­sell­schaf­ters nach § 4 Abs. 1 Satz 1 oder § 5 EStG ein­schließlich et­wai­ger Ge­winne des Ge­sell­schaf­ters aus Son­der- und Ergänzungs­bi­lan­zen" fest­ge­stellt. Der Be­scheid war an die Steu­er­be­ra­te­rin C. als Emp­fangs­be­vollmäch­tigte für die Kläge­rin adres­siert und ent­hielt den Zu­satz, dass der Be­scheid an sie als Emp­fangs­be­vollmäch­tigte mit Wir­kung für und ge­gen alle Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten er­geht. Außer­dem er­ließ das Fi­nanz­amt ge­genüber B. einen geänder­ten Ein­kom­men­steu­er­be­scheid und einen geänder­ten Be­scheid über die ge­son­derte Fest­stel­lung des nach­ver­steue­rungs­pflich­ti­gen Be­trags nach § 34a Abs. 3 EStG, in de­nen es den von der Be­triebsprüfung er­mit­tel­ten Begüns­ti­gungs­be­trag an­setzte.

Ge­gen den Ge­winn­fest­stel­lungs­be­scheid 2011, den Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheid 2011 so­wie den Be­scheid für 2011 über die Fest­stel­lung der für die Ta­rif­begüns­ti­gung nach § 34a Abs. 1 bis 7 EStG er­for­der­li­chen Be­steue­rungs­grund­la­gen legte die da­mals be­vollmäch­tigte C. im Auf­trag der Kläge­rin und der Fest­stel­lungs­be­tei­lig­ten Ein­spruch ein. Nach dem Wort­laut rich­tete sich der Ein­spruch ge­gen die "feh­lende Berück­sich­ti­gung der Hin­zu­rech­nung des § 7g EStG bei der Fest­stel­lung für Zwecke der An­wen­dung des § 34a EStG". Der außer­bi­lan­zi­ell hin­zu­ge­rech­nete Be­trag gehöre zum begüns­ti­gungsfähi­gen Ge­winn i.S.d. § 34a EStG. Der Ein­spruch blieb er­folg­los. Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage als un­zulässig ab. Die Re­vi­sion der Kläge­rin blieb vor dem BFH ohne Er­folg.


Gründe:
Das FG hat die Klage man­gels Kla­ge­be­fug­nis der Kläge­rin zu Recht als un­zulässig ab­ge­wie­sen.

Die Ge­sell­schaft war hin­sicht­lich des Be­scheids über die Fest­stel­lung der für die Ta­rif­begüns­ti­gung nach § 34a Abs. 1 bis 7 EStG er­for­der­li­chen Be­steue­rungs­grund­la­gen nicht kla­ge­be­fugt, da § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO da­hin zu ver­ste­hen ist, dass ge­gen den ge­son­dert und ein­heit­lich er­gan­ge­nen Ge­winn­fest­stel­lungs­be­scheid im Grund­satz nur die Per­so­nen­ge­sell­schaft im ei­ge­nen Na­men, ver­tre­ten durch ihre Ge­schäftsführer, Klage er­he­ben kann, ob­wohl sich die­ser Be­scheid in­halt­lich an die ein­zel­nen Ge­sell­schaf­ter als In­halts­adres­sa­ten rich­tet. Da­ge­gen sind die Ge­sell­schaf­ter selbst nur ge­gen sol­che Fest­stel­lungs­be­scheide kla­ge­be­fugt, in de­nen die Vor­aus­set­zun­gen des § 48 Abs. 1 Nrn. 2 bis 5 FGO vor­lie­gen.

Diese Vor­schrift greift je­doch nur dann, wenn eine ge­son­derte Fest­stel­lung auch ein­heit­lich er­folgt.  Da­ge­gen wer­den  ge­son­derte Fest­stel­lun­gen von ihr nicht er­fasst. Bei der Fest­stel­lung nach § 34a Abs. 10 EStG han­delt es sich je­doch nur um eine ge­son­derte Fest­stel­lung. denn es wer­den nur die in­di­vi­du­el­len mit­un­ter­neh­me­ran­teils­be­zo­ge­nen Vor­aus­set­zun­gen der Ta­rif­begüns­ti­gung fest­ge­stellt. Ent­spre­chend fin­den § 48 FGO auf der Ebene des Ge­richts­ver­fah­rens wie auch § 352 AO auf der Ebene des Ein­spruchs­ver­fah­rens keine An­wen­dung. Ent­spre­chend ist da­her al­lein der be­trof­fene Ge­sell­schaf­ter be­fugt, ge­gen den Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 34a Abs. 10 EStG Klage zu er­he­ben.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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