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Einkünfte des Insolvenzschuldners aus Personengesellschaftsbeteiligung

BFH v. 10.7.2019, X R 31/16

Im Fall der Beteiligung des Insolvenzschuldners an einer Personengesellschaft ist es zur Begründung von Masseverbindlichkeiten ausreichend, wenn die Beteiligung im Zeitpunkt der Eröffnung des Insolvenzverfahrens zur Insolvenzmasse gehörte und die Einkünfte hieraus nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens erzielt wurden. Diese Rechtsgrundsätze gelten im Fall einer treuhänderisch gehaltenen Beteiligung des Insolvenzschuldners an einer Personengesellschaft entsprechend, wenn die auf die Treuhand-Gesellschafter entfallenden Gewinnanteile an der Personengesellschaft auch nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens weiterhin steuerrechtlich dem Insolvenzschuldner als Mitunternehmer zuzurechnen sind.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger ist seit Sep­tem­ber 2009 Insol­venz­ver­wal­ter über das Ver­mö­gen des B. Das Ver­fah­ren war bereits im März 2003 eröff­net wor­den. Insol­venz­ver­wal­ter war zunächst der zwi­schen­zeit­lich ver­s­tor­bene Rechts­an­walt H. Der B war bis Ende 2009 Geschäfts­füh­rer der 2001 gegrün­de­ten B-KG. Kom­man­di­tis­ten sind zwei sei­ner Kin­der sowie die Ehe­frau. Über das Ver­mö­gen der B-KG wurde im Jahr 2011 das Insol­venz­ver­fah­ren eröff­net.

Die Kom­man­di­tis­ten hiel­ten ihre Geschäft­s­an­teile aus­sch­ließ­lich treu­hän­de­risch für den B. Sie waren ihm gegen­über zur Her­aus­gabe alles Erlang­ten und sei­nen Anwei­sun­gen zu fol­gen verpf­lich­tet. Zur Abt­re­tung, Verp­fän­dung, ent­gelt­li­chen oder unent­gelt­li­chen Über­tra­gung der treu­hän­de­risch gehal­te­nen Kom­man­di­t­an­teile waren sie nicht berech­tigt. Im Juni 2001 hat­ten die Kom­man­di­tis­ten nota­ri­ell beur­kun­dete Abt­re­tung­s­an­ge­bote gegen­über dem B abge­ge­ben, in denen sie ihre Kom­man­di­t­an­teile an der B-KG zur Abt­re­tung an den Insol­venz­schuld­ner oder einen von die­sem zu benen­nen­den Drit­ten anbo­ten. Die Treu­hand­ver­träge sowie die Abt­re­tung­s­an­ge­bote waren dem ver­s­tor­be­nen Insol­venz­ver­wal­ter nicht und wur­den dem Klä­ger erst im März 2010 bekannt.

Nach einer Betriebs- und Steu­er­fahn­dungs­prü­fung bei der B-KG erließ das Finanz­amt u.a. für das Jahr 2010 im Wege des für Treu­hand-Kon­struk­tio­nen anzu­wen­den­den zwei­stu­fi­gen Fest­stel­lungs­ver­fah­rens Bescheide über die geson­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen. Im Fest­stel­lungs­be­scheid der ers­ten Stufe ver­teilte es den Gewinn der B-KG auf die Gesell­schaf­ter, wobei der Insol­venz­schuld­ner mit einem Gewinn­an­teil von 0 € und die Treu­hand-Kom­man­di­tis­ten mit ins­ge­s­amt 99.000 € benannt wur­den. Im Fest­stel­lungs­be­scheid der zwei­ten Stufe rech­nete es die auf die Treu­hand­ge­mein­schaft ent­fal­len­den Ein­künfte aus Gewer­be­be­trieb i.H.v. 99.000 € (109.000 € lau­fende Ein­künfte ./. 10.000 € Son­der­be­triebs­aus­ga­ben) dem B zu.

Die Klage des Klä­gers gegen die in vor­ste­hen­der Weise geän­der­ten Fest­stel­lungs­be­scheide für 2010 wies das FG mit - rechts­kräf­tig gewor­de­nem - Urteil ab. Mit streit­ge­gen­ständ­li­chen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2010 setzte das Finanz­amt Ein­kom­men­steuer i.H.v. 40.037 € als Mas­se­ver­bind­lich­keit fest. Dabei legte es die ein­heit­lich und geson­dert fest­ge­s­tell­ten Betei­li­gungs­ein­künfte betref­fend die B-KG i.H.v. 99.000 € sowie Ein­künfte des Insol­venz­schuld­ners aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit auf­grund der seit 2010 aus­ge­üb­ten Tätig­keit als Geschäfts­füh­rer bei der C-KG i.H.v. 35.698 € zugrunde. Den Bescheid rich­tete es an den Klä­ger als Insol­venz­ver­wal­ter für B.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Dem Antrag des Finanzam­tes auf Bei­la­dung des Insol­venz­schuld­ners B gem. § 174 Abs. 5 Satz 2, Abs. 4 AO ent­sprach es nicht. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage in dem von der Behörde bean­trag­ten Umfang ab.

Gründe:
Zu Recht hat das Finanz­amt die Ein­kom­men­steuer, soweit sie auf die ab März 2010 erziel­ten Ein­künfte des Insol­venz­schuld­ners B aus der treu­hän­de­ri­schen Betei­li­gung an der B-KG ent­fällt, in dem Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2010 als Mas­se­ver­bind­lich­keit erfasst, die gegen­über dem Klä­ger als Insol­venz­ver­wal­ter gel­tend zu machen war. Das FG-Urteil ist daher auf­zu­he­ben, soweit es den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2010 über eine fest­ge­setzte Ein­kom­men­steuer i.H.v. 23.541 € hin­aus auf­ge­ho­ben hat; die Klage ist inso­weit abzu­wei­sen.

Im Fall der Betei­li­gung des Insol­venz­schuld­ners an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ist es zur Begrün­dung von Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten aus­rei­chend, wenn die Betei­li­gung im Zeit­punkt der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens zur Insol­venz­masse gehörte und die Ein­künfte hier­aus nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens erzielt wur­den. Diese Rechts­grund­sätze gel­ten im Fall einer treu­hän­de­risch gehal­te­nen Betei­li­gung des Insol­venz­schuld­ners an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ent­sp­re­chend, wenn die auf die Treu­hand-Gesell­schaf­ter ent­fal­len­den Gewinn­an­teile an der Per­so­nen­ge­sell­schaft auch nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens wei­ter­hin steu­er­recht­lich dem Insol­venz­schuld­ner als Mit­un­ter­neh­mer zuzu­rech­nen sind.

Wer­den in einem bestands­kräf­ti­gen Fest­stel­lungs­be­scheid die Gewinn­an­teile der Treu­hand-Gesell­schaf­ter trotz des Insol­venz­ver­fah­rens wei­ter­hin dem Insol­venz­schuld­ner als Mit­un­ter­neh­mer steu­er­lich zuge­rech­net, so ist auf­grund der Bin­dungs­wir­kung die­ses Grund­la­gen­be­scheids für das Ein­kom­men­steu­er­ver­fah­ren vom Fort­be­stand des Treu­hand­ver­hält­nis­ses aus­zu­ge­hen. Die Bin­dungs­wir­kung der für die Per­so­nen­ge­sell­schaft und die Treu­hand ergan­ge­nen Fest­stel­lungs­be­scheide erst­reckt sich nicht auf die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 55 Abs. 1 InsO, die daher im Ein­kom­men­steu­er­ver­fah­ren eigen­stän­dig zu prü­fen sind.

Im Hin­blick auf die Beschrän­kung des Revi­si­on­s­an­trags durch das Finanz­amt und den Erfolg der Revi­sion in der Sache kommt der Rüge eines Ver­fah­rens­man­gels, das finanz­ge­richt­li­che Urteil (auch) wegen der Ableh­nung der Bei­la­dung des Insol­venz­schuld­ners zum Ver­fah­ren gem. § 174 Abs. 5 Satz 2 AO auf­zu­he­ben, keine ent­schei­dung­s­er­heb­li­che Bedeu­tung mehr zu. Die "hilfs­weise" begehrte not­wen­dige Bei­la­dung des Insol­venz­schuld­ners zum Revi­si­ons­ver­fah­ren kommt nicht in Betracht.


 

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