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Einkünfte des Insolvenzschuldners aus Personengesellschaftsbeteiligung

BFH v. 10.7.2019, X R 31/16

Im Fall der Be­tei­li­gung des In­sol­venz­schuld­ners an ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft ist es zur Begründung von Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten aus­rei­chend, wenn die Be­tei­li­gung im Zeit­punkt der Eröff­nung des In­sol­venz­ver­fah­rens zur In­sol­venz­masse gehörte und die Einkünfte hier­aus nach Eröff­nung des In­sol­venz­ver­fah­rens er­zielt wur­den. Diese Rechts­grundsätze gel­ten im Fall ei­ner treuhände­ri­sch ge­hal­te­nen Be­tei­li­gung des In­sol­venz­schuld­ners an ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft ent­spre­chend, wenn die auf die Treu­hand-Ge­sell­schaf­ter ent­fal­len­den Ge­winn­an­teile an der Per­so­nen­ge­sell­schaft auch nach Eröff­nung des In­sol­venz­ver­fah­rens wei­ter­hin steu­er­recht­lich dem In­sol­venz­schuld­ner als Mit­un­ter­neh­mer zu­zu­rech­nen sind.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger ist seit Sep­tem­ber 2009 In­sol­venz­ver­wal­ter über das Vermögen des B. Das Ver­fah­ren war be­reits im März 2003 eröff­net wor­den. In­sol­venz­ver­wal­ter war zunächst der zwi­schen­zeit­lich ver­stor­bene Rechts­an­walt H. Der B war bis Ende 2009 Ge­schäftsführer der 2001 gegründe­ten B-KG. Kom­man­di­tis­ten sind zwei sei­ner Kin­der so­wie die Ehe­frau. Über das Vermögen der B-KG wurde im Jahr 2011 das In­sol­venz­ver­fah­ren eröff­net.

Die Kom­man­di­tis­ten hiel­ten ihre Ge­schäfts­an­teile aus­schließlich treuhände­ri­sch für den B. Sie wa­ren ihm ge­genüber zur Her­aus­gabe al­les Er­lang­ten und sei­nen An­wei­sun­gen zu fol­gen ver­pflich­tet. Zur Ab­tre­tung, Verpfändung, ent­gelt­li­chen oder un­ent­gelt­li­chen Über­tra­gung der treuhände­ri­sch ge­hal­te­nen Kom­man­dit­an­teile wa­ren sie nicht be­rech­tigt. Im Juni 2001 hat­ten die Kom­man­di­tis­ten no­ta­ri­ell be­ur­kun­dete Ab­tre­tungs­an­ge­bote ge­genüber dem B ab­ge­ge­ben, in de­nen sie ihre Kom­man­dit­an­teile an der B-KG zur Ab­tre­tung an den In­sol­venz­schuld­ner oder einen von die­sem zu be­nen­nen­den Drit­ten an­bo­ten. Die Treu­hand­verträge so­wie die Ab­tre­tungs­an­ge­bote wa­ren dem ver­stor­be­nen In­sol­venz­ver­wal­ter nicht und wur­den dem Kläger erst im März 2010 be­kannt.

Nach ei­ner Be­triebs- und Steu­er­fahn­dungsprüfung bei der B-KG er­ließ das Fi­nanz­amt u.a. für das Jahr 2010 im Wege des für Treu­hand-Kon­struk­tio­nen an­zu­wen­den­den zwei­stu­fi­gen Fest­stel­lungs­ver­fah­rens Be­scheide über die ge­son­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Be­steue­rungs­grund­la­gen. Im Fest­stel­lungs­be­scheid der ers­ten Stufe ver­teilte es den Ge­winn der B-KG auf die Ge­sell­schaf­ter, wo­bei der In­sol­venz­schuld­ner mit einem Ge­winn­an­teil von 0 € und die Treu­hand-Kom­man­di­tis­ten mit ins­ge­samt 99.000 € be­nannt wur­den. Im Fest­stel­lungs­be­scheid der zwei­ten Stufe rech­nete es die auf die Treu­hand­ge­mein­schaft ent­fal­len­den Einkünfte aus Ge­wer­be­be­trieb i.H.v. 99.000 € (109.000 € lau­fende Einkünfte ./. 10.000 € Son­der­be­triebs­aus­ga­ben) dem B zu.

Die Klage des Klägers ge­gen die in vor­ste­hen­der Weise geänder­ten Fest­stel­lungs­be­scheide für 2010 wies das FG mit - rechtskräftig ge­wor­de­nem - Ur­teil ab. Mit streit­ge­genständ­li­chen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2010 setzte das Fi­nanz­amt Ein­kom­men­steuer i.H.v. 40.037 € als Mas­se­ver­bind­lich­keit fest. Da­bei legte es die ein­heit­lich und ge­son­dert fest­ge­stell­ten Be­tei­li­gungs­einkünfte be­tref­fend die B-KG i.H.v. 99.000 € so­wie Einkünfte des In­sol­venz­schuld­ners aus nicht­selbstständi­ger Ar­beit auf­grund der seit 2010 ausgeübten Tätig­keit als Ge­schäftsführer bei der C-KG i.H.v. 35.698 € zu­grunde. Den Be­scheid rich­tete es an den Kläger als In­sol­venz­ver­wal­ter für B.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Dem An­trag des Fi­nanz­am­tes auf Bei­ladung des In­sol­venz­schuld­ners B gem. § 174 Abs. 5 Satz 2, Abs. 4 AO ent­sprach es nicht. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Klage in dem von der Behörde be­an­trag­ten Um­fang ab.

Gründe:
Zu Recht hat das Fi­nanz­amt die Ein­kom­men­steuer, so­weit sie auf die ab März 2010 er­ziel­ten Einkünfte des In­sol­venz­schuld­ners B aus der treuhände­ri­schen Be­tei­li­gung an der B-KG entfällt, in dem Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2010 als Mas­se­ver­bind­lich­keit er­fasst, die ge­genüber dem Kläger als In­sol­venz­ver­wal­ter gel­tend zu ma­chen war. Das FG-Ur­teil ist da­her auf­zu­he­ben, so­weit es den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2010 über eine fest­ge­setzte Ein­kom­men­steuer i.H.v. 23.541 € hin­aus auf­ge­ho­ben hat; die Klage ist in­so­weit ab­zu­wei­sen.

Im Fall der Be­tei­li­gung des In­sol­venz­schuld­ners an ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft ist es zur Begründung von Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten aus­rei­chend, wenn die Be­tei­li­gung im Zeit­punkt der Eröff­nung des In­sol­venz­ver­fah­rens zur In­sol­venz­masse gehörte und die Einkünfte hier­aus nach Eröff­nung des In­sol­venz­ver­fah­rens er­zielt wur­den. Diese Rechts­grundsätze gel­ten im Fall ei­ner treuhände­ri­sch ge­hal­te­nen Be­tei­li­gung des In­sol­venz­schuld­ners an ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft ent­spre­chend, wenn die auf die Treu­hand-Ge­sell­schaf­ter ent­fal­len­den Ge­winn­an­teile an der Per­so­nen­ge­sell­schaft auch nach Eröff­nung des In­sol­venz­ver­fah­rens wei­ter­hin steu­er­recht­lich dem In­sol­venz­schuld­ner als Mit­un­ter­neh­mer zu­zu­rech­nen sind.

Wer­den in einem be­standskräfti­gen Fest­stel­lungs­be­scheid die Ge­winn­an­teile der Treu­hand-Ge­sell­schaf­ter trotz des In­sol­venz­ver­fah­rens wei­ter­hin dem In­sol­venz­schuld­ner als Mit­un­ter­neh­mer steu­er­lich zu­ge­rech­net, so ist auf­grund der Bin­dungs­wir­kung die­ses Grund­la­gen­be­scheids für das Ein­kom­men­steu­er­ver­fah­ren vom Fort­be­stand des Treu­hand­verhält­nis­ses aus­zu­ge­hen. Die Bin­dungs­wir­kung der für die Per­so­nen­ge­sell­schaft und die Treu­hand er­gan­ge­nen Fest­stel­lungs­be­scheide er­streckt sich nicht auf die tat­be­stand­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des § 55 Abs. 1 InsO, die da­her im Ein­kom­men­steu­er­ver­fah­ren ei­genständig zu prüfen sind.

Im Hin­blick auf die Be­schränkung des Re­vi­si­ons­an­trags durch das Fi­nanz­amt und den Er­folg der Re­vi­sion in der Sa­che kommt der Rüge ei­nes Ver­fah­rens­man­gels, das fi­nanz­ge­richt­li­che Ur­teil (auch) we­gen der Ab­leh­nung der Bei­ladung des In­sol­venz­schuld­ners zum Ver­fah­ren gem. § 174 Abs. 5 Satz 2 AO auf­zu­he­ben, keine ent­schei­dungs­er­heb­li­che Be­deu­tung mehr zu. Die "hilfs­weise" be­gehrte not­wen­dige Bei­ladung des In­sol­venz­schuld­ners zum Re­vi­si­ons­ver­fah­ren kommt nicht in Be­tracht.


 

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