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Steuerberatung

Bindungswirkung eines Feststellungsbescheids nach § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG

BFH v. 14.11.2018 - I R 47/16

Die in einem Fest­stel­lungs­be­scheid i.S.d. § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG ent­hal­tene Re­ge­lung, dass Einkünfte ei­ner ausländi­schen Ge­sell­schaft bei einem un­be­schränkt steu­er­pflich­ti­gen Ge­sell­schaf­ter gem. § 7 Abs. 1 AStG steu­er­pflich­tig sind, ist für die Steu­er­fest­set­zung des un­be­schränkt steu­er­pflich­ti­gen Ge­sell­schaf­ters bin­dend. Bei Be­stands­kraft des Fest­stel­lungs­be­scheids kann nicht mehr mit Er­folg gel­tend ge­macht wer­den, dass die Hin­zu­rech­nung die­ser Einkünfte uni­ons­recht­li­chen Grund­frei­hei­ten wi­der­spricht.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine inländi­sche Ka­pi­tal­ge­sell­schaft und seit dem Jahr 2000 nach ei­ner Ver­schmel­zung Rechts­nach­fol­ge­rin der Y-GmbH, ei­ner inländi­schen (kon­zern­an­gehöri­gen) Ge­sell­schaft. Diese war im Streit­jahr 1998 zu 99,9999 % un­mit­tel­bar und zu 0,0001 % mit­tel­bar an der B. mit Sitz in Bel­gien be­tei­ligt. Diese war ein steu­er­lich pri­vi­le­gier­tes sog. Ko­or­di­nie­rungs­zen­trum i.S.d. bel­gi­schen könig­li­chen Ver­ord­nung Nr. 187 vom 30. De­zem­ber 1982.

Im März 2000 hatte das Fi­nanz­amt ge­genüber der Kläge­rin einen Be­scheid über die ge­son­derte Fest­stel­lung von Be­steue­rungs­grund­la­gen nach § 18 AStG für das Wirt­schafts­jahr 1997/Fest­stel­lungs­jahr 1998 er­las­sen, in dem es (erklärungs­gemäß) auf die Y-GmbH ent­fal­lende Einkünfte der B. aus pas­si­vem Er­werb so­wie ent­rich­tete Steu­ern vom Ein­kom­men und Vermögen (§ 10 Abs. 1 AStG) fest­stellte. Diese Be­steue­rungs­grund­la­gen wur­den der Körper­schaft­steu­er­fest­set­zung der Y-GmbH für 1998 un­ter Vor­be­halt der Nachprüfung zu­grunde ge­legt.

Nach ei­ner Außenprüfung wurde im Ok­to­ber 2003 der Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 18 AStG zum Fest­stel­lungs­jahr 1998 geändert und die auf die Y-GmbH ent­fal­len­den Einkünfte der B. aus pas­si­vem Er­werb so­wie ent­rich­tete Steu­ern vom Ein­kom­men und Vermögen aus­ge­wie­sen. Zu­dem er­ließ das Fi­nanz­amt einen geänder­ten Körper­schaft­steu­er­be­scheid für 1998 un­ter An­satz ei­nes Hin­zu­rech­nungs­be­trags nach § 10 Abs. 2 AStG so­wie nach § 12 AStG an­zu­rech­nen­der ausländi­scher Steu­ern in eben die­ser Höhe. Den je­wei­li­gen Vor­be­halt der Nachprüfung hob es auf. Die Kläge­rin legte (nur) ge­gen den geänder­ten Körper­schaft­steu­er­be­scheid Ein­spruch ein. Der geänderte Fest­stel­lungs­be­scheid wurde be­standskräftig.

Die Kläge­rin war der An­sicht, die Ein­be­zie­hung der Ge­winne ei­ner in einem Mit­glied­staat ansässi­gen Ge­sell­schaft in die Steu­er­be­mes­sungs­grund­lage ei­ner in einem an­de­ren Mit­glied­staat ansässi­gen be­herr­schen­den Ge­sell­schaft ver­letze nach dem EuGH-Ur­teil Cad­bury Schwep­pes vom 12.9.2006, C-196/04 ihre Nie­der­las­sungs­frei­heit. Die Klage blieb in al­len In­stan­zen er­folg­los.

Gründe:
Das Fi­nanz­amt hatte im vor­lie­gen­den Fall als das für die Rechts­vorgänge­rin der Kläge­rin ört­lich zuständige Fi­nanz­amt für die inländi­sche Kläge­rin einen Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG zu er­las­sen. Die Fest­stel­lun­gen be­tra­fen so­wohl den Ge­gen­stand, den Zeit­punkt und die Empfänger­per­son der Hin­zu­rech­nung als auch die Hin­zu­rech­nung als Rechts­folge.

Fest­stel­lungs­ge­gen­stand sind die "nach § 7 Abs. 1 AStG steu­er­pflich­ti­gen Einkünfte". Der Fest­stel­lungs­be­scheid ist nach § 182 Abs. 1 AO für den Fest­set­zungs­be­scheid (Fol­ge­be­scheid) bin­dend. Dies schließt es aus, einen Sach­ver­halt, über den im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren ent­schie­den wor­den ist, im Fol­ge­ver­fah­ren ei­ner hier­von ab­wei­chen­den Be­ur­tei­lung zu un­ter­wer­fen. Im Streit­fall galt dies auch für die der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung un­ter­wor­fe­nen Einkünfte. Die Be­tei­lig­ten und das FG wa­ren übe­rein­stim­mend da­von aus­ge­gan­gen, dass diese Fest­stel­lung den uni­ons­recht­li­chen Maßga­ben ei­nes Grund­frei­heits­schut­zes nicht ent­spricht. Dies sieht der Se­nat ge­nauso.

Be­stand­teil der ge­son­der­ten Fest­stel­lung ist da­bei auch die Prüfung der wirk­li­chen wirt­schaft­li­chen Tätig­keit (Sub­stanz­an­for­de­run­gen), denn dafür spricht auch die "Sachnähe" bei der Be­ur­tei­lung der "tatsäch­li­chen wirt­schaft­li­chen Tätig­keit" der Ge­sell­schaft. Hier­aus folgt je­doch zum einen, dass die Ver­ein­bar­keit der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung mit dem Uni­ons­recht eine ent­schei­dungs­er­heb­li­che Vor­frage für die Fest­stel­lung der "nach § 7 Abs. 1 AStG steu­er­pflich­ti­gen Einkünfte" bil­det und - ob­gleich nicht Teil des Verfügungs­sat­zes des Fest­stel­lungs­be­scheids - Bin­dungs­wir­kung nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO ent­fal­tet.

Folge hier­von ist fer­ner, dass es sich bei den Sub­stanz­an­for­de­run­gen nicht um ein "per­so­nen­be­zo­ge­nes Ele­ment" han­delt, das außer­halb des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens stünde. De­ren Prüfung ist des­halb auch nicht mit der Ant­wort auf die Frage gleich­zu­set­zen, ob sich die (Rechts­vorgänge­rin der) Steu­er­pflich­ti­gen als je­den­falls im In­land un­be­schränkt steu­er­pflich­tige Körper­schaft (§ 18 Abs. 1 Satz 1 AStG) auf einen Grund­frei­heits­schutz be­ru­fen kann.

Im Streit­fall be­stand auch kein An­spruch der Kläge­rin auf Er­lass ei­nes Ergänzungs­be­scheids i.S.d. § 179 Abs. 3 AO. Denn nach die­ser Vor­schrift ist, so­weit in einem Fest­stel­lungs­be­scheid eine not­wen­dige Fest­stel­lung un­ter­blie­ben ist, die Fest­stel­lung in einem Ergänzungs­be­scheid nach­zu­ho­len. Ein sol­cher Be­scheid er­geht un­abhängig von der Be­stands­kraft des zu ergänzen­den Fest­stel­lungs­be­scheids und löst (eben­falls) die Bin­dungs­wir­kung des § 182 Abs. 1 AO aus. Da­bei lässt der Ergänzungs­be­scheid den ergänz­ten Fest­stel­lungs­be­scheid un­berührt, da durch ihn be­reits ge­trof­fene Fest­stel­lun­gen we­der geändert noch auf­ge­ho­ben wer­den können.

Vor­aus­set­zung für den Er­lass ei­nes Ergänzungs­be­scheids ist je­doch, dass der wirk­same Fest­stel­lungs­be­scheid in­so­weit lücken­haft ist, als eine "not­wen­dige Fest­stel­lung un­ter­blie­ben" ist. Daran fehlt es ins­be­son­dere, wenn eine Fest­stel­lung ausdrück­lich un­ter­blie­ben ist oder wenn die Fest­stel­lung ausdrück­lich als "ab­schließend" ge­wollt war. So war die Si­tua­tion im Streit­fall, denn im Zeit­punkt des Er­las­ses des Fest­stel­lungs­be­scheids be­stand für die Behörde kein An­lass, eine Fest­stel­lung in dem be­gehr­ten Sinne zu tref­fen. Viel­mehr ent­sprach der Fest­stel­lungs­ge­gen­stand der durch § 18 i.V.m. §§ 7 ff. AStG be­stimm­ten na­tio­na­len Rechts­lage, die kei­nen sog. Mo­tiv­test vor­sah. Die Fest­stel­lung ist auch nicht nachträglich lücken­haft und da­mit ergänzungs­bedürf­tig ge­wor­den.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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