de en
Nexia Ebner Stolz

Steuerberatung

Bindungswirkung eines Feststellungsbescheids nach § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG

BFH v. 14.11.2018 - I R 47/16

Die in einem Feststellungsbescheid i.S.d. § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG enthaltene Regelung, dass Einkünfte einer ausländischen Gesellschaft bei einem unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafter gem. § 7 Abs. 1 AStG steuerpflichtig sind, ist für die Steuerfestsetzung des unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschafters bindend. Bei Bestandskraft des Feststellungsbescheids kann nicht mehr mit Erfolg geltend gemacht werden, dass die Hinzurechnung dieser Einkünfte unionsrechtlichen Grundfreiheiten widerspricht.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine inlän­di­sche Kapi­tal­ge­sell­schaft und seit dem Jahr 2000 nach einer Ver­sch­mel­zung Rechts­nach­fol­ge­rin der Y-GmbH, einer inlän­di­schen (kon­zern­an­ge­hö­ri­gen) Gesell­schaft. Diese war im Streit­jahr 1998 zu 99,9999 % unmit­tel­bar und zu 0,0001 % mit­tel­bar an der B. mit Sitz in Bel­gien betei­ligt. Diese war ein steu­er­lich pri­vi­le­gier­tes sog. Koor­di­nie­rungs­zen­trum i.S.d. bel­gi­schen kön­ig­li­chen Ver­ord­nung Nr. 187 vom 30. Dezem­ber 1982.

Im März 2000 hatte das Finanz­amt gegen­über der Klä­ge­rin einen Bescheid über die geson­derte Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen nach § 18 AStG für das Wirt­schafts­jahr 1997/Fest­stel­lungs­jahr 1998 erlas­sen, in dem es (erklär­ungs­ge­mäß) auf die Y-GmbH ent­fal­lende Ein­künfte der B. aus pas­si­vem Erwerb sowie entrich­tete Steu­ern vom Ein­kom­men und Ver­mö­gen (§ 10 Abs. 1 AStG) fest­s­tellte. Diese Besteue­rungs­grund­la­gen wur­den der Kör­per­schaft­steu­er­fest­set­zung der Y-GmbH für 1998 unter Vor­be­halt der Nach­prü­fung zugrunde gelegt.

Nach einer Außen­prü­fung wurde im Oktober 2003 der Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 18 AStG zum Fest­stel­lungs­jahr 1998 geän­dert und die auf die Y-GmbH ent­fal­len­den Ein­künfte der B. aus pas­si­vem Erwerb sowie entrich­tete Steu­ern vom Ein­kom­men und Ver­mö­gen aus­ge­wie­sen. Zudem erließ das Finanz­amt einen geän­der­ten Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid für 1998 unter Ansatz eines Hin­zu­rech­nungs­be­trags nach § 10 Abs. 2 AStG sowie nach § 12 AStG anzu­rech­nen­der aus­län­di­scher Steu­ern in eben die­ser Höhe. Den jewei­li­gen Vor­be­halt der Nach­prü­fung hob es auf. Die Klä­ge­rin legte (nur) gegen den geän­der­ten Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid Ein­spruch ein. Der geän­derte Fest­stel­lungs­be­scheid wurde bestands­kräf­tig.

Die Klä­ge­rin war der Ansicht, die Ein­be­zie­hung der Gewinne einer in einem Mit­g­lied­staat ansäs­si­gen Gesell­schaft in die Steu­er­be­mes­sungs­grund­lage einer in einem ande­ren Mit­g­lied­staat ansäs­si­gen beherr­schen­den Gesell­schaft ver­letze nach dem EuGH-Urteil Cad­bury Schwep­pes vom 12.9.2006, C-196/04 ihre Nie­der­las­sungs­f­rei­heit. Die Klage blieb in allen Instan­zen erfolg­los.

Gründe:
Das Finanz­amt hatte im vor­lie­gen­den Fall als das für die Rechts­vor­gän­ge­rin der Klä­ge­rin ört­lich zustän­dige Finanz­amt für die inlän­di­sche Klä­ge­rin einen Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG zu erlas­sen. Die Fest­stel­lun­gen betra­fen sowohl den Gegen­stand, den Zeit­punkt und die Emp­fän­ger­per­son der Hin­zu­rech­nung als auch die Hin­zu­rech­nung als Rechts­folge.

Fest­stel­lungs­ge­gen­stand sind die "nach § 7 Abs. 1 AStG steu­erpf­lich­ti­gen Ein­künfte". Der Fest­stel­lungs­be­scheid ist nach § 182 Abs. 1 AO für den Fest­set­zungs­be­scheid (Fol­ge­be­scheid) bin­dend. Dies sch­ließt es aus, einen Sach­ver­halt, über den im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren ent­schie­den wor­den ist, im Fol­ge­ver­fah­ren einer hier­von abwei­chen­den Beur­tei­lung zu unter­wer­fen. Im Streit­fall galt dies auch für die der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung unter­wor­fe­nen Ein­künfte. Die Betei­lig­ten und das FG waren übe­r­ein­stim­mend davon aus­ge­gan­gen, dass diese Fest­stel­lung den uni­ons­recht­li­chen Maß­g­a­ben eines Grund­f­rei­heits­schut­zes nicht ent­spricht. Dies sieht der Senat gen­auso.

Bestand­teil der geson­der­ten Fest­stel­lung ist dabei auch die Prü­fung der wir­k­li­chen wirt­schaft­li­chen Tätig­keit (Sub­stanz­an­for­de­run­gen), denn dafür spricht auch die "Sach­nähe" bei der Beur­tei­lung der "tat­säch­li­chen wirt­schaft­li­chen Tätig­keit" der Gesell­schaft. Hier­aus folgt jedoch zum einen, dass die Ver­ein­bar­keit der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung mit dem Uni­ons­recht eine ent­schei­dung­s­er­heb­li­che Vor­frage für die Fest­stel­lung der "nach § 7 Abs. 1 AStG steu­erpf­lich­ti­gen Ein­künfte" bil­det und - obg­leich nicht Teil des Ver­fü­g­ungs­sat­zes des Fest­stel­lungs­be­scheids - Bin­dungs­wir­kung nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO ent­fal­tet.

Folge hier­von ist fer­ner, dass es sich bei den Sub­stanz­an­for­de­run­gen nicht um ein "per­so­nen­be­zo­ge­nes Ele­ment" han­delt, das außer­halb des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens stünde. Deren Prü­fung ist des­halb auch nicht mit der Ant­wort auf die Frage gleich­zu­set­zen, ob sich die (Rechts­vor­gän­ge­rin der) Steu­erpf­lich­ti­gen als jeden­falls im Inland unbe­schränkt steu­erpf­lich­tige Kör­per­schaft (§ 18 Abs. 1 Satz 1 AStG) auf einen Grund­f­rei­heits­schutz beru­fen kann.

Im Streit­fall bestand auch kein Anspruch der Klä­ge­rin auf Erlass eines Ergän­zungs­be­scheids i.S.d. § 179 Abs. 3 AO. Denn nach die­ser Vor­schrift ist, soweit in einem Fest­stel­lungs­be­scheid eine not­wen­dige Fest­stel­lung unter­b­lie­ben ist, die Fest­stel­lung in einem Ergän­zungs­be­scheid nach­zu­ho­len. Ein sol­cher Bescheid ergeht unab­hän­gig von der Bestands­kraft des zu ergän­zen­den Fest­stel­lungs­be­scheids und löst (eben­falls) die Bin­dungs­wir­kung des § 182 Abs. 1 AO aus. Dabei lässt der Ergän­zungs­be­scheid den ergänz­ten Fest­stel­lungs­be­scheid unbe­rührt, da durch ihn bereits getrof­fene Fest­stel­lun­gen weder geän­dert noch auf­ge­ho­ben wer­den kön­nen.

Vor­aus­set­zung für den Erlass eines Ergän­zungs­be­scheids ist jedoch, dass der wirk­same Fest­stel­lungs­be­scheid inso­weit lücken­haft ist, als eine "not­wen­dige Fest­stel­lung unter­b­lie­ben" ist. Daran fehlt es ins­be­son­dere, wenn eine Fest­stel­lung aus­drück­lich unter­b­lie­ben ist oder wenn die Fest­stel­lung aus­drück­lich als "absch­lie­ßend" gewollt war. So war die Situa­tion im Streit­fall, denn im Zeit­punkt des Erlas­ses des Fest­stel­lungs­be­scheids bestand für die Behörde kein Anlass, eine Fest­stel­lung in dem begehr­ten Sinne zu tref­fen. Viel­mehr ent­sprach der Fest­stel­lungs­ge­gen­stand der durch § 18 i.V.m. §§ 7 ff. AStG bestimm­ten natio­na­len Rechts­lage, die kei­nen sog. Motiv­test vor­sah. Die Fest­stel­lung ist auch nicht nach­träg­lich lücken­haft und damit ergän­zungs­be­dürf­tig gewor­den.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
  • Um direkt zum Voll­text zu kom­men, kli­cken Sie bitte hier.
     
nach oben