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Hinzurechnungsbesteuerung bei Darlehen durch ausländische Holdinggesellschaften

BFH v. 18.12.2019 - I R 59/17

Die Hin­zu­rech­nung von im Wirt­schafts­jahr 2000 er­ziel­ten Zwi­schen­einkünf­ten ei­ner in Un­garn täti­gen Zwi­schen­ge­sell­schaft wird von der sog. Standstill-Klau­sel des Art. 57 Abs. 1 EG (jetzt: Art. 64 Abs. 1 AEUV) er­fasst und verstößt nicht ge­gen die Ka­pi­tal­ver­kehrs­frei­heit. Die Hin­zu­rech­nung von in den Wirt­schafts­jah­ren 2001 bis 2003 er­ziel­ten Zwi­schen­einkünf­ten ei­ner sol­chen Ge­sell­schaft verstößt da­ge­gen ge­gen Uni­ons­recht.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin­nen sind zwei GmbH´s, die in den Streit­jah­ren 2001 bis 2004 an der Hol­ding-Kft, ei­ner un­ga­ri­schen Ka­pi­tal­ge­sell­schaft, zu 0,0037 % (Kläge­rin zu 1.) bzw. zu 99,9963 % (Kläge­rin zu 2.) be­tei­ligt wa­ren. Die Hol­ding-Kft nahm ihre Tätig­keit am 8.8.1996 auf. Im Streit­zeit­raum er­mit­telte sie ihre Einkünfte zunächst auf­grund ei­nes ka­len­der­glei­chen Wirt­schafts­jah­res (bis 31.12.2000), ei­nes Rumpf­wirt­schafts­jah­res (1.1.2001 bis 30.9.2001) und so­dann auf­grund ei­nes vom Ka­len­der­jahr ab­wei­chen­den Wirt­schafts­jah­res je­weils zum 30. Sep­tem­ber. Das Wirt­schafts­jahr der inländi­schen Be­tei­lig­ten er­streckte sich eben­falls vom 1.10. bis zum 30. Sep­tem­ber.

Die Hol­ding-Kft hielt Ende 2004 Be­tei­li­gun­gen an drei­zehn in Un­garn ope­ra­tiv täti­gen Märk­ten, die je­weils in der Rechts­form ei­ner Kft or­ga­ni­siert wa­ren. Ver­bun­den mit dem Hal­ten der Be­tei­li­gun­gen war auch die Er­brin­gung von zen­tra­len Dienst­leis­tun­gen ge­genüber den un­ga­ri­schen Toch­ter­ge­sell­schaf­ten, die u.a. in Hil­fe­leis­tun­gen bei der Eröff­nung und Ex­pan­sion des un­ga­ri­schen Un­ter­neh­mens, Ein­kaufs- und Ver­triebs­be­ra­tung, Buch­hal­tung und Mar­ke­ting be­stan­den.

In den Jah­ren 2000 bis 2003 er­wirt­schaf­tete die Hol­ding-Kft den über­wie­gen­den Teil ih­rer Einkünfte im Zu­sam­men­hang mit der Ver­gabe von zahl­rei­chen Dar­le­hen an die Toch­ter­ge­sell­schaf­ten. Die Dar­le­hen wur­den im We­sent­li­chen aus Ei­gen­ka­pi­tal so­wie aus bei der Steu­er­pflich­ti­gen zu 2. auf­ge­nom­me­nen Kre­di­ten (re-)fi­nan­ziert. Der all­ge­meine Körper­schaft­steu­er­satz in Un­garn be­trug bis 31.12.2003 18 % und ab 1.1.2004 16 %. Un­garn ist mit Wir­kung zum 1.5.2004 der Eu­ropäischen Union (EU) bei­ge­tre­ten.

Das Fi­nanz­amt ging da­von aus, dass die Hol­ding-Kft mit der Er­brin­gung von Dienst­leis­tun­gen an die un­ga­ri­schen Toch­ter­ge­sell­schaf­ten eine ak­tive Tätig­keit i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG ent­fal­tet habe. Da­ge­gen sei die Dar­le­hens­ver­gabe an die un­ga­ri­schen Toch­ter­ge­sell­schaf­ten un­ter § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG zu sub­su­mie­ren. Die da­bei er­wirt­schaf­te­ten sog. pas­si­ven Einkünfte un­terlägen der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung. Die Behörde stellte je­weils mit Be­schei­den über die ge­son­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Be­steue­rungs­grund­la­gen nach § 18 AStG ent­spre­chende Hin­zu­rech­nungs­beträge für die Wirt­schafts­jahre 2000 bis 2003/Fest­stel­lungs­jahre 2001 bis 2004 fest, die es den bei­den Steu­er­pflich­ti­gen im Verhält­nis ih­rer Be­tei­li­gungs­quo­ten zu­rech­nete.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Auf die Re­vi­sion der Kläge­rin­nen hob der BFH das Ur­teil auf und gab der Klage wei­test­ge­hend statt.

Gründe:
Das FG hat zu­tref­fend ent­schie­den, dass der für das Streit­jahr 2001 er­gan­gene Be­scheid rechtmäßig ist. Die Einkünfte der Hol­ding-Kft aus ih­rer Kre­dit­ver­ga­betätig­keit un­ter­la­gen der all­ge­mei­nen Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung gem. § 7 Abs. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 AStG. Dem stand auch das Uni­ons­recht nicht ent­ge­gen.

Dann, wenn die Vor­aus­set­zun­gen der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung gem. § 7 Abs. 1 AStG erfüllt sind, der in § 7 Abs. 6 AStG ent­hal­te­nen Re­ge­lung über die Hin­zu­rech­nung von Zwi­schen­einkünf­ten mit Ka­pi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter keine selbständige Be­deu­tung mehr zu­kommt. Wirt­schaft­lich zu­sam­men­gehörende Tätig­kei­ten sind ein­heit­lich un­ter § 8 Abs. 1 AStG zu sub­su­mie­ren (funk­tio­nale Be­trach­tungs­weise). Ab­wei­chen­des gilt nur für Ein­zeltätig­kei­ten mit einem er­heb­li­chen wirt­schaft­li­chen Ei­gen­ge­wicht. Die Hin­zu­rech­nung von im Wirt­schafts­jahr 2000 er­ziel­ten Zwi­schen­einkünf­ten ei­ner in Un­garn täti­gen Zwi­schen­ge­sell­schaft wird von der sog. Standstill-Klau­sel des Art. 57 Abs. 1 EG (jetzt: Art. 64 Abs. 1 AEUV) er­fasst und verstößt da­her nicht ge­gen die Ka­pi­tal­ver­kehrs­frei­heit..

Die Hin­zu­rech­nung von in den Wirt­schafts­jah­ren 2001 bis 2003 er­ziel­ten Zwi­schen­einkünf­ten ei­ner sol­chen Ge­sell­schaft verstößt da­ge­gen ge­gen Uni­ons­recht. Denn die Hin­zu­rech­nung der streit­ge­genständ­li­chen Zwi­schen­einkünfte führt zu ei­ner Be­schränkung des Ka­pi­tal­ver­kehrs mit einem Dritt­staat i.S. von Art. 56 Abs. 1 EG, die in der hier vor­lie­gen­den Kon­stel­la­tion ei­ner in Un­garn ansässi­gen Zwi­schen­ge­sell­schaft für Zwi­schen­einkünfte der Wirt­schafts­jahre 2001 bis 2003 nicht aus zwin­gen­den Gründen des All­ge­mein­in­ter­es­ses und ins­be­son­dere der Ver­hin­de­rung der Steu­er­hin­ter­zie­hung und Steu­er­um­ge­hung ge­recht­fer­tigt wer­den kann. In­so­fern un­ter­lie­gen die Kläge­rin­nen nicht der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung, weil diese mit dem Uni­ons­recht nicht ver­ein­bar ist. Ei­ner An­ru­fung des EuGH be­darf es nicht; die Uni­ons­rechts­lage ist durch das EuGH-Ur­teil vom 26.02.2019 - C-135/17 (EU:C:2019:136, IStR 2019, 347) und das hierzu er­gan­gene Schlus­sur­teil des Se­nats in BFHE 265, 322 geklärt.

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