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Hinzurechnungsbesteuerung bei Darlehen durch ausländische Holdinggesellschaften

BFH v. 18.12.2019 - I R 59/17

Die Hinzurechnung von im Wirtschaftsjahr 2000 erzielten Zwischeneinkünften einer in Ungarn tätigen Zwischengesellschaft wird von der sog. Standstill-Klausel des Art. 57 Abs. 1 EG (jetzt: Art. 64 Abs. 1 AEUV) erfasst und verstößt nicht gegen die Kapitalverkehrsfreiheit. Die Hinzurechnung von in den Wirtschaftsjahren 2001 bis 2003 erzielten Zwischeneinkünften einer solchen Gesellschaft verstößt dagegen gegen Unionsrecht.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin­nen sind zwei GmbH´s, die in den Streit­jah­ren 2001 bis 2004 an der Hol­ding-Kft, einer unga­ri­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft, zu 0,0037 % (Klä­ge­rin zu 1.) bzw. zu 99,9963 % (Klä­ge­rin zu 2.) betei­ligt waren. Die Hol­ding-Kft nahm ihre Tätig­keit am 8.8.1996 auf. Im Streit­zei­traum ermit­telte sie ihre Ein­künfte zunächst auf­grund eines kalen­der­g­lei­chen Wirt­schafts­jah­res (bis 31.12.2000), eines Rumpf­wirt­schafts­jah­res (1.1.2001 bis 30.9.2001) und sodann auf­grund eines vom Kalen­der­jahr abwei­chen­den Wirt­schafts­jah­res jeweils zum 30. Sep­tem­ber. Das Wirt­schafts­jahr der inlän­di­schen Betei­lig­ten erst­reckte sich eben­falls vom 1.10. bis zum 30. Sep­tem­ber.

Die Hol­ding-Kft hielt Ende 2004 Betei­li­gun­gen an drei­zehn in Ungarn ope­ra­tiv täti­gen Märk­ten, die jeweils in der Rechts­form einer Kft orga­ni­siert waren. Ver­bun­den mit dem Hal­ten der Betei­li­gun­gen war auch die Erbrin­gung von zen­tra­len Dienst­leis­tun­gen gegen­über den unga­ri­schen Toch­ter­ge­sell­schaf­ten, die u.a. in Hil­fe­leis­tun­gen bei der Eröff­nung und Expan­sion des unga­ri­schen Unter­neh­mens, Ein­kaufs- und Ver­triebs­be­ra­tung, Buch­hal­tung und Mar­ke­ting bestan­den.

In den Jah­ren 2000 bis 2003 erwirt­schaf­tete die Hol­ding-Kft den über­wie­gen­den Teil ihrer Ein­künfte im Zusam­men­hang mit der Ver­gabe von zahl­rei­chen Dar­le­hen an die Toch­ter­ge­sell­schaf­ten. Die Dar­le­hen wur­den im Wesent­li­chen aus Eigen­ka­pi­tal sowie aus bei der Steu­erpf­lich­ti­gen zu 2. auf­ge­nom­me­nen Kre­di­ten (re-)finan­ziert. Der all­ge­meine Kör­per­schaft­steu­er­satz in Ungarn betrug bis 31.12.2003 18 % und ab 1.1.2004 16 %. Ungarn ist mit Wir­kung zum 1.5.2004 der Euro­päi­schen Union (EU) bei­ge­t­re­ten.

Das Finanz­amt ging davon aus, dass die Hol­ding-Kft mit der Erbrin­gung von Dienst­leis­tun­gen an die unga­ri­schen Toch­ter­ge­sell­schaf­ten eine aktive Tätig­keit i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG ent­fal­tet habe. Dage­gen sei die Dar­le­hens­ver­gabe an die unga­ri­schen Toch­ter­ge­sell­schaf­ten unter § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG zu sub­su­mie­ren. Die dabei erwirt­schaf­te­ten sog. pas­si­ven Ein­künfte unter­lä­gen der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung. Die Behörde stellte jeweils mit Beschei­den über die geson­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen nach § 18 AStG ent­sp­re­chende Hin­zu­rech­nungs­be­träge für die Wirt­schafts­jahre 2000 bis 2003/Fest­stel­lungs­jahre 2001 bis 2004 fest, die es den bei­den Steu­erpf­lich­ti­gen im Ver­hält­nis ihrer Betei­li­gungs­quo­ten zurech­nete.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin­nen hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage wei­test­ge­hend statt.

Gründe:
Das FG hat zutref­fend ent­schie­den, dass der für das Streit­jahr 2001 ergan­gene Bescheid recht­mä­ßig ist. Die Ein­künfte der Hol­ding-Kft aus ihrer Kre­dit­ver­ga­be­tä­tig­keit unter­la­gen der all­ge­mei­nen Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung gem. § 7 Abs. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 AStG. Dem stand auch das Uni­ons­recht nicht ent­ge­gen.

Dann, wenn die Vor­aus­set­zun­gen der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung gem. § 7 Abs. 1 AStG erfüllt sind, der in § 7 Abs. 6 AStG ent­hal­te­nen Rege­lung über die Hin­zu­rech­nung von Zwi­schen­ein­künf­ten mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter keine selb­stän­dige Bedeu­tung mehr zukommt. Wirt­schaft­lich zusam­men­ge­hö­rende Tätig­kei­ten sind ein­heit­lich unter § 8 Abs. 1 AStG zu sub­su­mie­ren (funk­tio­nale Betrach­tungs­weise). Abwei­chen­des gilt nur für Ein­zel­tä­tig­kei­ten mit einem erheb­li­chen wirt­schaft­li­chen Eigen­ge­wicht. Die Hin­zu­rech­nung von im Wirt­schafts­jahr 2000 erziel­ten Zwi­schen­ein­künf­ten einer in Ungarn täti­gen Zwi­schen­ge­sell­schaft wird von der sog. Stand­s­till-Klau­sel des Art. 57 Abs. 1 EG (jetzt: Art. 64 Abs. 1 AEUV) erfasst und ver­stößt daher nicht gegen die Kapi­tal­ver­kehrs­f­rei­heit..

Die Hin­zu­rech­nung von in den Wirt­schafts­jah­ren 2001 bis 2003 erziel­ten Zwi­schen­ein­künf­ten einer sol­chen Gesell­schaft ver­stößt dage­gen gegen Uni­ons­recht. Denn die Hin­zu­rech­nung der streit­ge­gen­ständ­li­chen Zwi­schen­ein­künfte führt zu einer Beschrän­kung des Kapi­tal­ver­kehrs mit einem Dritt­staat i.S. von Art. 56 Abs. 1 EG, die in der hier vor­lie­gen­den Kon­s­tel­la­tion einer in Ungarn ansäs­si­gen Zwi­schen­ge­sell­schaft für Zwi­schen­ein­künfte der Wirt­schafts­jahre 2001 bis 2003 nicht aus zwin­gen­den Grün­den des All­ge­mein­in­ter­es­ses und ins­be­son­dere der Ver­hin­de­rung der Steu­er­hin­ter­zie­hung und Steuer­um­ge­hung gerecht­fer­tigt wer­den kann. Inso­fern unter­lie­gen die Klä­ge­rin­nen nicht der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung, weil diese mit dem Uni­ons­recht nicht ver­ein­bar ist. Einer Anru­fung des EuGH bedarf es nicht; die Uni­ons­rechts­lage ist durch das EuGH-Urteil vom 26.02.2019 - C-135/17 (EU:C:2019:136, IStR 2019, 347) und das hierzu ergan­gene Schlus­s­ur­teil des Senats in BFHE 265, 322 geklärt.

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