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Steuerberatung

Zur Hinzurechnung passiver Einkünfte nach § 8 AStG

BFH 13.6.2018, I R 94/15

Bei der Er­mitt­lung der dem Hin­zu­rech­nungs­be­trag zu­grunde lie­gen­den Einkünfte (§ 10 Abs. 3 S. 1 AStG) sind im Falle von Ge­schäfts­be­zie­hun­gen zwi­schen (Ka­pi­tal )Ge­sell­schaft und Ge­sell­schaf­ter zu nicht fremdübli­chen - d.h. durch das Ge­sell­schafts­verhält­nis be­stimm­ten - Be­din­gun­gen die hier­durch ver­an­lass­ten Einkünf­temin­de­run­gen und ver­hin­der­ten Einkünf­teerhöhun­gen ebenso wie die Zuführun­gen zum Ge­sell­schafts­vermögen in ent­spre­chen­der An­wen­dung von § 8 Abs. 3 S. 2 bzw. S. 3 KStG - mit­hin durch den An­satz von vGA und ver­deck­ten Ein­la­gen - zu kor­ri­gie­ren.

Der Sach­ver­halt:

Ge­gen­stand des anhängi­gen Ver­fah­rens ist die Frage, ob für das Fest­stel­lungs­jahr 2008 (Streit­jahr)/Wirt­schafts­jahr 2007 die Vor­aus­set­zun­gen für die Hin­zu­rech­nung pas­si­ver Einkünfte nach § 8 i.V.m. § 14 AStG ge­ge­ben sind. Das Fi­nanz­amt hatte ge­genüber der Kläge­rin einen Hin­zu­rech­nungs­be­scheid er­las­sen.

Das FG wies die Klage ab. Auf die Re­vi­sion der Kläge­rin hob der BFH das Ur­teil auf und gab der Klage teil­weise statt.

Die Gründe:

Das FG hat rechts­feh­ler­haft die Vor­aus­set­zun­gen ei­ner Zu­rech­nung (§ 14 Abs. 1 AStG) als erfüllt an­ge­se­hen.

Die §§ 7 bis 14 AStG re­geln den inländi­schen Steu­er­zu­griff auf Ge­winne aus ausländi­schen Zwi­schen­ge­sell­schaf­ten ohne ak­tive Ge­schäftstätig­keit. Der inländi­schen Be­steue­rung un­ter­lie­gen da­bei auch the­sau­ri­erte Ge­winne aus sog. pas­si­ven Tätig­kei­ten i.S.v. § 8 Abs. 1 AStG. Rechts­grund­lage für die Zu­rech­nung der Einkünfte ist § 14 Abs. 1 AStG, der die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung bei sog. nach­ge­schal­te­ten Zwi­schen­ge­sell­schaf­ten in der Weise re­gelt, dass nied­rig be­steu­erte pas­sive Einkünfte ei­ner ausländi­schen Un­ter­ge­sell­schaft im Wege der sog. über­tra­gen­den Zu­rech­nung an­tei­lig ei­ner ausländi­schen Ober­ge­sell­schaft zu­zu­rech­nen sind (sog. Zu­rech­nungs­ver­fah­ren). Der so zu­ge­rech­nete Be­trag ist Grund­lage der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung gem. § 7 Abs. 1 und 2 AStG bei dem inländi­schen An­teils­eig­ner der Ober­ge­sell­schaft.

Nach § 10 Abs. 3 S. 1 AStG sind die dem Hin­zu­rech­nungs­be­trag zu­grunde lie­gen­den Einkünfte in ent­spre­chen­der An­wen­dung der Vor­schrif­ten des deut­schen Steu­er­rechts zu er­mit­teln. Dem­gemäß sind im Falle von Ge­schäfts­be­zie­hun­gen zwi­schen (Ka­pi­tal-)Ge­sell­schaft und Ge­sell­schaf­ter zu nicht fremdübli­chen - d.h. durch das Ge­sell­schafts­verhält­nis be­stimm­ten - Be­din­gun­gen die hier­durch ver­an­lass­ten Einkünf­temin­de­run­gen und ver­hin­der­ten Einkünf­teerhöhun­gen ebenso wie die Zuführun­gen zum Ge­sell­schafts­vermögen in ent­spre­chen­der An­wen­dung von § 8 Abs. 3 S. 2 bzw. S. 3 KStG - mit­hin durch den An­satz von ver­deck­ten Ge­winn­aus­schüttun­gen (vGA) und ver­deck­ten Ein­la­gen - zu kor­ri­gie­ren. Dem steht das Rechts­in­sti­tut der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung be­reits des­halb nicht ent­ge­gen, da Ge­gen­stand der Hin­zu­rech­nung die von der ausländi­schen Zwi­schen­ge­sell­schaft als ei­ge­nes Rechts­sub­jekt er­ziel­ten Einkünfte sind. Der ein­la­ge­be­ding­ten min­dern­den Kor­rek­tur des Zu­rech­nungs­be­trags ste­hen we­der § 8 Abs. 3 S. 4 noch S. 5 KStG ent­ge­gen. Die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen die­ser Re­ge­lun­gen, die im Sinne ei­ner ma­te­ri­el­len Kor­re­spon­denz die Si­che­rung der Ein­mal­be­steue­rung be­zwe­cken, sind nicht erfüllt.

Ist eine ausländi­sche Ge­sell­schaft al­lein oder zu­sam­men mit un­be­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen gem. § 7 AStG an ei­ner an­de­ren ausländi­schen Ge­sell­schaft (Un­ter­ge­sell­schaft) be­tei­ligt, so sind für die An­wen­dung der §§ 7 bis 12 AStG die Einkünfte der Un­ter­ge­sell­schaft, die ei­ner nied­ri­ge­ren Be­steue­rung un­ter­le­gen ha­ben, gem. § 14 Abs. 1 S. 1 AStG der ausländi­schen Ge­sell­schaft zu dem Teil, der auf ihre Be­tei­li­gung am Nenn­ka­pi­tal der Un­ter­ge­sell­schaft entfällt, zu­zu­rech­nen, so­weit nicht nach­ge­wie­sen wird, dass die Un­ter­ge­sell­schaft diese Einkünfte aus un­ter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 AStG fal­len­den Tätig­kei­ten oder Ge­genständen er­zielt hat oder es sich um Einkünfte i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 8 bis 10 AStG han­delt oder dass diese Einkünfte aus Tätig­kei­ten stam­men, die ei­ner un­ter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG fal­len­den ei­ge­nen Tätig­keit der ausländi­schen Ge­sell­schaft die­nen.

Nach der Ent­schei­dung des EuGH "Cad­bury Schwep­pes" über die uni­ons­recht­lich verbürgte Nie­der­las­sungs­frei­heit ist es un­zulässig, in die Steu­er­be­mes­sungs­grund­lage ei­ner in einem Mit­glied­staat ansässi­gen Ge­sell­schaft die von ei­ner be­herrsch­ten ausländi­schen Ge­sell­schaft in einem an­de­ren Mit­glied­staat er­ziel­ten Ge­winne ein­zu­be­zie­hen, wenn diese Ge­winne einem nied­ri­ge­ren Be­steue­rungs­ni­veau als im erst­ge­nann­ten Staat un­ter­lie­gen, es sei denn, eine sol­che Ein­be­zie­hung be­trifft nur rein künst­li­che Ge­stal­tun­gen, die dazu be­stimmt sind, der nor­ma­ler­weise ge­schul­de­ten na­tio­na­len Steuer zu ent­ge­hen. Von der An­wen­dung ei­ner sol­chen Be­steue­rungsmaßnahme ist da­her ab­zu­se­hen, wenn es sich auf der Grund­lage ob­jek­ti­ver und von drit­ter Seite nachprüfba­rer An­halts­punkte er­weist, dass die ge­nannte be­herrschte Ge­sell­schaft un­ge­ach­tet des Vor­han­den­seins von Mo­ti­ven steu­er­li­cher Art tatsäch­lich im Auf­nah­me­mit­glied­staat an­ge­sie­delt ist und dort wirk­li­chen wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten nach­geht.

Der deut­sche Ge­setz­ge­ber hat auf diese EuGH-Recht­spre­chung mit der Einführung er Be­stim­mung des § 8 Abs. 2 AStG (AStG n.F.) rea­giert, nach der Ge­sell­schaf­ten mit Sitz oder Ge­schäfts­lei­tung in einem Mit­glied­staat der EU bzw. des Eu­ropäischen Wirt­schafts­raums nicht Zwi­schen­ge­sell­schaft für Einkünfte sind, für die nach­ge­wie­sen wird, dass die Ge­sell­schaft in­so­weit ei­ner tatsäch­li­chen wirt­schaft­li­chen Tätig­keit nach­geht; diese Re­ge­lung ist gem. § 21 Abs. 17 S. 1 Nr. 1 AStG n.F. erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum, für den Zwi­schen­einkünfte hin­zu­zu­rech­nen sind, die in einem Wirt­schafts­jahr der Zwi­schen­ge­sell­schaft ent­stan­den sind, das nach dem 31.12.2007 be­ginnt, an­zu­wen­den. Im Streit­fall war die Re­ge­lung des § 8 Abs. 2 AStG noch nicht ein­schlägig, je­doch wa­ren die Rechts­grundsätze des EuGH-Ur­teils "Cad­bury Schwep­pes" an­zu­wen­den. Der Kläge­rin war der uni­ons­recht­lich ge­bo­tene Ge­gen­be­weis über ihre tatsäch­li­chen wirt­schaft­li­chen Ak­ti­vitäten im Ein­zel­fall auch vor In­kraft­tre­ten des § 8 Abs. 2 AStG n.F. zu eröff­nen. Zu den ob­jek­ti­ven An­halts­punk­ten für eine tatsäch­li­che An­sie­de­lung gehören eine sta­bile und kon­ti­nu­ier­li­che Teil­nahme am Wirt­schafts­le­ben des Ansässig­keits­staa­tes, die Ausübung der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit mit­tels ei­ner fes­ten Ein­rich­tung und das Vor­han­den­sein von Ge­schäftsräumen, Per­so­nal und Ausrüstungs­ge­genständen.

Führt die Prüfung sol­cher An­halts­punkte zu der Fest­stel­lung, dass die be­herrschte ausländi­sche Ge­sell­schaft keine wirk­li­che wirt­schaft­li­che Tätig­keit im Auf­nah­me­mit­glied­staat ent­fal­tet, ist ihre Gründung als rein künst­li­che Ge­stal­tung an­zu­se­hen. Dem­ge­genüber lässt der Um­stand, dass die Tätig­kei­ten der be­herrsch­ten ausländi­schen Ge­sell­schaft ebenso gut im Ansässig­keits­staat des be­herr­schen­den Ge­sell­schaf­ters hätten aus­geführt wer­den können, nicht den Schluss auf eine rein künst­li­che Ge­stal­tung zu. Wenn es sich - wie hier - auf der Grund­lage ob­jek­ti­ver und von drit­ter Seite nachprüfba­rer An­halts­punkte er­weist, dass die be­herrschte ausländi­sche Ge­sell­schaft un­ge­ach­tet des Vor­han­den­seins von Mo­ti­ven steu­er­li­cher Art tatsäch­lich im Auf­nah­me­mit­glied­staat an­ge­sie­delt ist und dort wirk­li­chen wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten nach­geht, ist von der die Nie­der­las­sungs­frei­heit be­schränken­den Be­steue­rungsmaßnahme ab­zu­se­hen.

Link­hin­weis:

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