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Zur Hinzurechnung passiver Einkünfte nach § 8 AStG

BFH 13.6.2018, I R 94/15

Bei der Ermittlung der dem Hinzurechnungsbetrag zugrunde liegenden Einkünfte (§ 10 Abs. 3 S. 1 AStG) sind im Falle von Geschäftsbeziehungen zwischen (Kapital )Gesellschaft und Gesellschafter zu nicht fremdüblichen - d.h. durch das Gesellschaftsverhältnis bestimmten - Bedingungen die hierdurch veranlassten Einkünfteminderungen und verhinderten Einkünfteerhöhungen ebenso wie die Zuführungen zum Gesellschaftsvermögen in entsprechender Anwendung von § 8 Abs. 3 S. 2 bzw. S. 3 KStG - mithin durch den Ansatz von vGA und verdeckten Einlagen - zu korrigieren.

Der Sach­ver­halt:

Gegen­stand des anhän­gi­gen Ver­fah­rens ist die Frage, ob für das Fest­stel­lungs­jahr 2008 (Streit­jahr)/Wirt­schafts­jahr 2007 die Vor­aus­set­zun­gen für die Hin­zu­rech­nung pas­si­ver Ein­künfte nach § 8 i.V.m. § 14 AStG gege­ben sind. Das Finanz­amt hatte gegen­über der Klä­ge­rin einen Hin­zu­rech­nungs­be­scheid erlas­sen.

Das FG wies die Klage ab. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage teil­weise statt.

Die Gründe:

Das FG hat rechts­feh­ler­haft die Vor­aus­set­zun­gen einer Zurech­nung (§ 14 Abs. 1 AStG) als erfüllt ange­se­hen.

Die §§ 7 bis 14 AStG regeln den inlän­di­schen Steu­er­zu­griff auf Gewinne aus aus­län­di­schen Zwi­schen­ge­sell­schaf­ten ohne aktive Geschäft­stä­tig­keit. Der inlän­di­schen Besteue­rung unter­lie­gen dabei auch the­sau­ri­erte Gewinne aus sog. pas­si­ven Tätig­kei­ten i.S.v. § 8 Abs. 1 AStG. Rechts­grund­lage für die Zurech­nung der Ein­künfte ist § 14 Abs. 1 AStG, der die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung bei sog. nach­ge­schal­te­ten Zwi­schen­ge­sell­schaf­ten in der Weise regelt, dass nie­d­rig besteu­erte pas­sive Ein­künfte einer aus­län­di­schen Unter­ge­sell­schaft im Wege der sog. über­tra­gen­den Zurech­nung antei­lig einer aus­län­di­schen Ober­ge­sell­schaft zuzu­rech­nen sind (sog. Zurech­nungs­ver­fah­ren). Der so zuge­rech­nete Betrag ist Grund­lage der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung gem. § 7 Abs. 1 und 2 AStG bei dem inlän­di­schen Anteils­eig­ner der Ober­ge­sell­schaft.

Nach § 10 Abs. 3 S. 1 AStG sind die dem Hin­zu­rech­nungs­be­trag zugrunde lie­gen­den Ein­künfte in ent­sp­re­chen­der Anwen­dung der Vor­schrif­ten des deut­schen Steu­er­rechts zu ermit­teln. Dem­ge­mäß sind im Falle von Geschäfts­be­zie­hun­gen zwi­schen (Kapi­tal-)Gesell­schaft und Gesell­schaf­ter zu nicht frem­d­üb­li­chen - d.h. durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis bestimm­ten - Bedin­gun­gen die hier­durch ver­an­lass­ten Ein­künf­te­min­de­run­gen und ver­hin­der­ten Ein­künf­teer­höh­un­gen ebenso wie die Zufüh­run­gen zum Gesell­schafts­ver­mö­gen in ent­sp­re­chen­der Anwen­dung von § 8 Abs. 3 S. 2 bzw. S. 3 KStG - mit­hin durch den Ansatz von ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tun­gen (vGA) und ver­deck­ten Ein­la­gen - zu kor­ri­gie­ren. Dem steht das Rechts­in­sti­tut der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung bereits des­halb nicht ent­ge­gen, da Gegen­stand der Hin­zu­rech­nung die von der aus­län­di­schen Zwi­schen­ge­sell­schaft als eige­nes Rechts­sub­jekt erziel­ten Ein­künfte sind. Der ein­la­ge­be­ding­ten min­dern­den Kor­rek­tur des Zurech­nungs­be­trags ste­hen weder § 8 Abs. 3 S. 4 noch S. 5 KStG ent­ge­gen. Die Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen die­ser Rege­lun­gen, die im Sinne einer mate­ri­el­len Kor­res­pon­denz die Siche­rung der Ein­mal­be­steue­rung bezwe­cken, sind nicht erfüllt.

Ist eine aus­län­di­sche Gesell­schaft allein oder zusam­men mit unbe­schränkt Steu­erpf­lich­ti­gen gem. § 7 AStG an einer ande­ren aus­län­di­schen Gesell­schaft (Unter­ge­sell­schaft) betei­ligt, so sind für die Anwen­dung der §§ 7 bis 12 AStG die Ein­künfte der Unter­ge­sell­schaft, die einer nie­d­ri­ge­ren Besteue­rung unter­le­gen haben, gem. § 14 Abs. 1 S. 1 AStG der aus­län­di­schen Gesell­schaft zu dem Teil, der auf ihre Betei­li­gung am Nenn­ka­pi­tal der Unter­ge­sell­schaft ent­fällt, zuzu­rech­nen, soweit nicht nach­ge­wie­sen wird, dass die Unter­ge­sell­schaft diese Ein­künfte aus unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 7 AStG fal­len­den Tätig­kei­ten oder Gegen­stän­den erzielt hat oder es sich um Ein­künfte i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 8 bis 10 AStG han­delt oder dass diese Ein­künfte aus Tätig­kei­ten stam­men, die einer unter § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG fal­len­den eige­nen Tätig­keit der aus­län­di­schen Gesell­schaft die­nen.

Nach der Ent­schei­dung des EuGH "Cad­bury Schwep­pes" über die uni­ons­recht­lich ver­bürgte Nie­der­las­sungs­f­rei­heit ist es unzu­läs­sig, in die Steu­er­be­mes­sungs­grund­lage einer in einem Mit­g­lied­staat ansäs­si­gen Gesell­schaft die von einer beherrsch­ten aus­län­di­schen Gesell­schaft in einem ande­ren Mit­g­lied­staat erziel­ten Gewinne ein­zu­be­zie­hen, wenn diese Gewinne einem nie­d­ri­ge­ren Besteue­rungs­ni­veau als im erst­ge­nann­ten Staat unter­lie­gen, es sei denn, eine sol­che Ein­be­zie­hung betrifft nur rein künst­li­che Gestal­tun­gen, die dazu bestimmt sind, der nor­ma­ler­weise geschul­de­ten natio­na­len Steuer zu ent­ge­hen. Von der Anwen­dung einer sol­chen Besteue­rungs­maß­nahme ist daher abzu­se­hen, wenn es sich auf der Grund­lage objek­ti­ver und von drit­ter Seite nach­prüf­ba­rer Anhalts­punkte erweist, dass die genannte beherrschte Gesell­schaft unge­ach­tet des Vor­han­den­seins von Moti­ven steu­er­li­cher Art tat­säch­lich im Auf­nah­me­mit­g­lied­staat ange­sie­delt ist und dort wir­k­li­chen wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten nach­geht.

Der deut­sche Gesetz­ge­ber hat auf diese EuGH-Recht­sp­re­chung mit der Ein­füh­rung er Bestim­mung des § 8 Abs. 2 AStG (AStG n.F.) rea­giert, nach der Gesell­schaf­ten mit Sitz oder Geschäfts­lei­tung in einem Mit­g­lied­staat der EU bzw. des Euro­päi­schen Wirt­schafts­raums nicht Zwi­schen­ge­sell­schaft für Ein­künfte sind, für die nach­ge­wie­sen wird, dass die Gesell­schaft inso­weit einer tat­säch­li­chen wirt­schaft­li­chen Tätig­keit nach­geht; diese Rege­lung ist gem. § 21 Abs. 17 S. 1 Nr. 1 AStG n.F. erst­mals für den Ver­an­la­gungs­zei­traum, für den Zwi­schen­ein­künfte hin­zu­zu­rech­nen sind, die in einem Wirt­schafts­jahr der Zwi­schen­ge­sell­schaft ent­stan­den sind, das nach dem 31.12.2007 beginnt, anzu­wen­den. Im Streit­fall war die Rege­lung des § 8 Abs. 2 AStG noch nicht ein­schlä­gig, jedoch waren die Rechts­grund­sätze des EuGH-Urteils "Cad­bury Schwep­pes" anzu­wen­den. Der Klä­ge­rin war der uni­ons­recht­lich gebo­tene Gegen­be­weis über ihre tat­säch­li­chen wirt­schaft­li­chen Akti­vi­tä­ten im Ein­zel­fall auch vor Inkraft­t­re­ten des § 8 Abs. 2 AStG n.F. zu eröff­nen. Zu den objek­ti­ven Anhalts­punk­ten für eine tat­säch­li­che Ansie­de­lung gehö­ren eine sta­bile und kon­ti­nu­ier­li­che Teil­nahme am Wirt­schafts­le­ben des Ansäs­sig­keits­staa­tes, die Aus­übung der wirt­schaft­li­chen Tätig­keit mit­tels einer fes­ten Ein­rich­tung und das Vor­han­den­sein von Geschäfts­räu­men, Per­so­nal und Aus­rüs­tungs­ge­gen­stän­den.

Führt die Prü­fung sol­cher Anhalts­punkte zu der Fest­stel­lung, dass die beherrschte aus­län­di­sche Gesell­schaft keine wir­k­li­che wirt­schaft­li­che Tätig­keit im Auf­nah­me­mit­g­lied­staat ent­fal­tet, ist ihre Grün­dung als rein künst­li­che Gestal­tung anzu­se­hen. Dem­ge­gen­über lässt der Umstand, dass die Tätig­kei­ten der beherrsch­ten aus­län­di­schen Gesell­schaft ebenso gut im Ansäs­sig­keits­staat des beherr­schen­den Gesell­schaf­ters hät­ten aus­ge­führt wer­den kön­nen, nicht den Schluss auf eine rein künst­li­che Gestal­tung zu. Wenn es sich - wie hier - auf der Grund­lage objek­ti­ver und von drit­ter Seite nach­prüf­ba­rer Anhalts­punkte erweist, dass die beherrschte aus­län­di­sche Gesell­schaft unge­ach­tet des Vor­han­den­seins von Moti­ven steu­er­li­cher Art tat­säch­lich im Auf­nah­me­mit­g­lied­staat ange­sie­delt ist und dort wir­k­li­chen wirt­schaft­li­chen Tätig­kei­ten nach­geht, ist von der die Nie­der­las­sungs­f­rei­heit beschrän­k­en­den Besteue­rungs­maß­nahme abzu­se­hen.

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