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Steuerberatung

Grenzüberschreitende Dreieckskonstellationen: Verzicht auf Darlehenszinsen

BFH v. 27.11.2019 - I R 40/19

Für das Vor­lie­gen ei­ner Ge­schäfts­be­zie­hung i.S.d. § 1 Abs. 4 AStG kommt es seit der Neu­fas­sung durch das Steu­er­vergüns­ti­gungs­ab­bau­ge­setz nicht mehr dar­auf an, ob die Dar­le­hens­neh­me­rin ihre un­ter­neh­me­ri­sche Funk­tion man­gels Ei­gen­ka­pi­tal­aus­stat­tung nicht erfüllen könnte. Wird die Einkünf­te­kor­rek­tur nach § 1 Abs. 1 AStG auf einen Zins­ver­zicht ge­genüber ei­ner ausländi­schen Dar­le­hens­neh­me­rin gestützt, muss dem Steu­er­pflich­ti­gen die Möglich­keit ein­geräumt wer­den, den Nach­weis für et­waige wirt­schaft­li­che Gründe für den Ab­schluss des (nicht fremdübli­chen) Ge­schäfts zu er­brin­gen. Diese Prüfung ist den na­tio­na­len Ge­rich­ten vor­be­hal­ten und vor­ran­gig Auf­gabe der Fi­nanz­ge­richte.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine inländi­sche GmbH. Sie war in den Streit­jah­ren 2003 und 2004 Al­lein­ge­sell­schaf­te­rin und zu­gleich Or­ganträge­rin der A-GmbH mit Sitz im In­land; da­ne­ben war sie Al­lein­ge­sell­schaf­te­rin der C s.r.o. mit Sitz in der Tsche­chi­schen Re­pu­blik. Zur Fi­nan­zie­rung ei­nes Grundstücks­kaufs und zur Er­schließung ei­nes Grundstücks gewähr­ten so­wohl die Kläge­rin als auch die A-GmbH der C s.r.o. Dar­le­hen mit ei­ner Lauf­zeit von zehn Jah­ren und ei­ner Ver­zin­sung von 6,3 % p.a. Sämt­li­che Dar­le­hen wur­den durch Erklärung vom 18.9.2003 rück­wir­kend ab dem 1.1.2003 so­wie für die Zu­kunft zins­frei ge­stellt. Das Fi­nanz­amt rech­nete in den Streit­jah­ren Zins­ein­nah­men i.H.v. je­weils 6,3 % außer­bi­lan­zi­ell wie­der hinzu. Ein­spruch und Klage blie­ben er­folg­los.

Im Re­vi­si­ons­ver­fah­ren hob der BFH die Ent­schei­dung der Vor­in­stanz auf und ver­wies den Streit­fall zur wei­te­ren Sach­aufklärung an das FG zurück.

Gründe:
Für das Be­ste­hen ei­ner Ge­schäfts­be­zie­hung ist es ohne Be­deu­tung, ob sie be­trieb­lich oder ge­sell­schafts­recht­lich ver­an­lasst ist, ob und in­wie­weit ihr also be­trieb­li­che oder ge­sell­schaft­li­che Erwägun­gen zu­grunde lie­gen. Des­halb sol­len etwa auch zins­lose Dar­le­hen zu den Ge­schäfts­be­zie­hun­gen gehören, und zwar un­abhängig da­von, ob sie feh­len­des Ei­gen­ka­pi­tal der Toch­ter­ge­sell­schaft er­set­zen oder die wirt­schaft­li­che Betäti­gung die­ser Ge­sell­schaft stärken sol­len. Da­bei kommt es nicht (mehr) dar­auf an, ob die C s.r.o. man­gels Ei­gen­ka­pi­tal­aus­stat­tung ihre un­ter­neh­me­ri­sche Funk­tion nicht erfüllen konnte. Viel­mehr ist das zins­lose Dar­le­hen der Steu­er­pflich­ti­gen an die C s.r.o. im Rah­men ei­ner Ge­schäfts­be­zie­hung i.S. des § 1 Abs. 4 AStG gewährt wor­den.

Nach den Fest­stel­lun­gen des FG wäre un­ter un­abhängi­gen Drit­ten --ent­spre­chend der ur­sprüng­li­chen Ab­rede zwi­schen der Steu­er­pflich­ti­gen und der C s.r.o.-- ein Zins­satz in Höhe von 6,3 % p.a. ver­ein­bart wor­den. Die nachträgli­che Ver­ein­ba­rung weicht so­mit vom Fremdübli­chen ab. Zu­dem sind die Steu­er­pflich­tige und die C s.r.o. ein­an­der na­he­ste­hende Per­so­nen i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 1 3. Al­ter­na­tive AStG. Eine Kor­rek­tur nach § 1 Abs. 1 AStG in der vom in­ner­staat­li­chen Recht vor­ge­ge­be­nen Höhe (6 % p.a.) steht je­doch, so­weit sie die Ge­winn­min­de­run­gen ab dem 01.05.2004 be­trifft, mit uni­ons­recht­li­chen An­for­de­run­gen nicht un­ein­ge­schränkt in Ein­klang. Für eine Ent­schei­dung hierüber be­darf es wei­te­rer Sach­aufklärung durch das FG. Denn dem Steu­er­pflich­ti­gen muss die Möglich­keit ein­geräumt wer­den, Nach­weise für et­waige wirt­schaft­li­che Gründe für den Ab­schluss des Ge­schäfts zu er­brin­gen. Diese Prüfung ist dem na­tio­na­len Ge­richt vor­be­hal­ten und da­her vor­ran­gig Auf­gabe des FG.

Im Streit­fall hatte das FG keine Fest­stel­lun­gen zu et­wai­gen wirt­schaft­li­chen Gründen für den Ab­schluss des zins­lo­sen Dar­le­hens zwi­schen der Kläge­rin und der C s.r.o. ge­trof­fen. Das FG muss da­her der Kläge­rin die Möglich­keit einräumen, wirt­schaft­li­che Gründe für den Ab­schluss des zins­lo­sen Dar­le­hens vor­zu­brin­gen. Da­bei wird es zu berück­sich­ti­gen ha­ben, dass die Nie­der­las­sungs­frei­heit in­so­fern erst auf die Ge­winn­min­de­run­gen an­wend­bar ist, die ab dem Uni­ons­bei­tritt der Tsche­chi­schen Re­pu­blik und so­mit ab dem 1.5.2004 ein­tre­ten. Dem­ge­genüber würde ei­ner Einkünf­te­kor­rek­tur bei der Kläge­rin gem. § 1 Abs. 1 AStG hin­sicht­lich der Zins­lo­sig­keit bis zum 30.4.2004 das Uni­ons­recht von vorn­her­ein nicht wi­der­strei­ten.

Das FG hatte im Rah­men der Ge­winn­er­mitt­lung fer­ner keine aus­rei­chen­den Fest­stel­lun­gen dazu ge­trof­fen, ob die bis zum 17.9.2003 ent­stan­de­nen Zins­for­de­run­gen, auf die die Steu­er­pflich­tige ge­genüber der C s.r.o. ver­zich­tet hat, im Zeit­punkt des Ver­zichts wert­hal­tig wa­ren. Ein durch das Ge­sell­schafts­verhält­nis ver­an­lass­ter For­de­rungs­ver­zicht führt zu ei­ner ver­deck­ten Ein­lage (nur) in Höhe des Teil­werts der For­de­rung im Zeit­punkt des Ver­zichts. So­weit die For­de­rung zu die­sem Zeit­punkt nicht (mehr) wert­hal­tig war, kommt es hin­ge­gen zu kei­ner Erhöhung des Be­tei­li­gungs­werts der C s.r.o. bei der Steu­er­pflich­ti­gen.

Im Streit­fall hatte das FG auch keine Fest­stel­lun­gen zur Wert­hal­tig­keit der Zins­for­de­rung ge­trof­fen; es hatte sich le­dig­lich dar­auf gestützt, dass die Steu­er­pflich­tige hierzu nichts vor­ge­tra­gen habe, aus den Ak­ten nichts er­sicht­lich sei und die Dar­le­hen später zurück­geführt wor­den seien. Da­bei hatte das FG nicht aus­rei­chend berück­sich­tigt, dass im Streit­fall zwi­schen der For­de­rung auf Rück­zah­lung des Dar­le­hens und der For­de­rung auf Zah­lung der ver­ein­bar­ten Dar­le­hens­zin­sen zu un­ter­schei­den ist. Denn bei der Dar­le­hens­for­de­rung han­delt es sich ebenso wie bei der Zins­for­de­rung um je­weils ei­genständige For­de­run­gen; diese sind ge­trennt von­ein­an­der zu bi­lan­zie­ren.

Das FG muss nun im zwei­ten Rechts­gang prüfen, ob und ggf. in­wie­weit die bis zum 17.9.2003 ent­stan­de­nen Zins­for­de­run­gen im Zeit­punkt des Ver­zichts wert­hal­tig wa­ren. Auf Grund­lage des in­ner­staat­li­chen Rechts ist die vor­ge­nannte Ge­winn­min­de­rung nach § 1 Abs. 1 AStG außer­bi­lan­zi­ell zu kor­ri­gie­ren. Die Kor­rek­tur nach § 1 Abs. 1 AStG in der vom in­ner­staat­li­chen Recht vor­ge­ge­be­nen Höhe könnte je­doch den uni­ons­recht­li­chen An­for­de­run­gen ab dem 1.5.2004 wi­der­strei­ten. Für eine Ent­schei­dung hierüber be­darf es wei­te­rer Sach­aufklärung durch das FG.

Schließlich hatte das FG im Rah­men der Ge­winn­er­mitt­lung keine aus­rei­chen­den Fest­stel­lun­gen dazu ge­trof­fen, ob die bis zum 17.9.2003 ent­stan­de­nen Zins­for­de­run­gen, auf die die A-GmbH ge­genüber der C s.r.o. ver­zich­tet hat, im Zeit­punkt des Ver­zichts wert­hal­tig wa­ren. Die­ser Ver­zicht führt --dem Grunde nach-- zu ei­ner ver­deck­ten Ein­lage der KLäge­rin in die C s.r.o. Diese Vor­teils­zu­wen­dung zwi­schen Schwes­ter­ge­sell­schaf­ten ist so zu be­ur­tei­len, dass die leis­tende Toch­ter­ge­sell­schaft den Vor­teil zunächst an die ge­mein­same Mut­ter­ge­sell­schaft --im Wege ei­ner ver­deck­ten Ge­winn­aus­schüttung (vGA)-- lei­tet, die die­sen so­dann der an­de­ren Toch­ter­ge­sell­schaft zuführt.

Den Fest­stel­lun­gen des FG lässt sich je­doch nicht ent­neh­men, ob und ggf. in­wie­weit die bis zum 17.9.2003 ent­stan­de­nen Zins­for­de­run­gen wert­hal­tig wa­ren. Auch dies wird das FG im zwei­ten Rechts­gang zu prüfen ha­ben. So­weit die Zins­for­de­run­gen wert­los wa­ren und ins­be­son­dere keine wert­hal­tige Be­si­che­rung be­stand, käme es zwar auf Ebene der A-GmbH zu ei­ner vGA an die Kläge­rin; diese wäre auf Ebene der Kläge­rin wie­derum als vor­weg­ge­nom­mene Ge­winn­abführung an­zu­se­hen und --zur Ver­mei­dung der dop­pel­ten Er­fas­sung-- bei der Er­mitt­lung des ei­ge­nen Ein­kom­mens der KLäge­rin außer An­satz zu las­sen.

Man­gels Wert­hal­tig­keit der Zins­for­de­rung würde es sich steu­er­recht­lich je­doch um kein ein­la­gefähi­ges Wirt­schafts­gut han­deln, so dass in­so­weit auf Ebene der Kläge­rin auch keine wei­tere Kor­rek­tur an­zu­set­zen wäre. Dem­gemäß muss das FG prüfen, ob i.S. von § 1 AStG die feh­lende Be­si­che­rung dem ent­spricht, was ein frem­der, nicht durch ein Ge­sell­schafts­verhält­nis mit der A-GmbH ver­bun­de­ner Dar­le­hens­ge­ber (ex ante) ver­ein­bart hätte.

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