Der Sachverhalt:
Die Klägerin ist eine inländische GmbH. Sie war in den Streitjahren 2003 und 2004 Alleingesellschafterin und zugleich Organträgerin der A-GmbH mit Sitz im Inland; daneben war sie Alleingesellschafterin der C s.r.o. mit Sitz in der Tschechischen Republik. Zur Finanzierung eines Grundstückskaufs und zur Erschließung eines Grundstücks gewährten sowohl die Klägerin als auch die A-GmbH der C s.r.o. Darlehen mit einer Laufzeit von zehn Jahren und einer Verzinsung von 6,3 % p.a. Sämtliche Darlehen wurden durch Erklärung vom 18.9.2003 rückwirkend ab dem 1.1.2003 sowie für die Zukunft zinsfrei gestellt. Das Finanzamt rechnete in den Streitjahren Zinseinnahmen i.H.v. jeweils 6,3 % außerbilanziell wieder hinzu. Einspruch und Klage blieben erfolglos.
Im Revisionsverfahren hob der BFH die Entscheidung der Vorinstanz auf und verwies den Streitfall zur weiteren Sachaufklärung an das FG zurück.
Gründe:
Für das Bestehen einer Geschäftsbeziehung ist es ohne Bedeutung, ob sie betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst ist, ob und inwieweit ihr also betriebliche oder gesellschaftliche Erwägungen zugrunde liegen. Deshalb sollen etwa auch zinslose Darlehen zu den Geschäftsbeziehungen gehören, und zwar unabhängig davon, ob sie fehlendes Eigenkapital der Tochtergesellschaft ersetzen oder die wirtschaftliche Betätigung dieser Gesellschaft stärken sollen. Dabei kommt es nicht (mehr) darauf an, ob die C s.r.o. mangels Eigenkapitalausstattung ihre unternehmerische Funktion nicht erfüllen konnte. Vielmehr ist das zinslose Darlehen der Steuerpflichtigen an die C s.r.o. im Rahmen einer Geschäftsbeziehung i.S. des § 1 Abs. 4 AStG gewährt worden.
Nach den Feststellungen des FG wäre unter unabhängigen Dritten --entsprechend der ursprünglichen Abrede zwischen der Steuerpflichtigen und der C s.r.o.-- ein Zinssatz in Höhe von 6,3 % p.a. vereinbart worden. Die nachträgliche Vereinbarung weicht somit vom Fremdüblichen ab. Zudem sind die Steuerpflichtige und die C s.r.o. einander nahestehende Personen i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 1 3. Alternative AStG. Eine Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG in der vom innerstaatlichen Recht vorgegebenen Höhe (6 % p.a.) steht jedoch, soweit sie die Gewinnminderungen ab dem 01.05.2004 betrifft, mit unionsrechtlichen Anforderungen nicht uneingeschränkt in Einklang. Für eine Entscheidung hierüber bedarf es weiterer Sachaufklärung durch das FG. Denn dem Steuerpflichtigen muss die Möglichkeit eingeräumt werden, Nachweise für etwaige wirtschaftliche Gründe für den Abschluss des Geschäfts zu erbringen. Diese Prüfung ist dem nationalen Gericht vorbehalten und daher vorrangig Aufgabe des FG.
Im Streitfall hatte das FG keine Feststellungen zu etwaigen wirtschaftlichen Gründen für den Abschluss des zinslosen Darlehens zwischen der Klägerin und der C s.r.o. getroffen. Das FG muss daher der Klägerin die Möglichkeit einräumen, wirtschaftliche Gründe für den Abschluss des zinslosen Darlehens vorzubringen. Dabei wird es zu berücksichtigen haben, dass die Niederlassungsfreiheit insofern erst auf die Gewinnminderungen anwendbar ist, die ab dem Unionsbeitritt der Tschechischen Republik und somit ab dem 1.5.2004 eintreten. Demgegenüber würde einer Einkünftekorrektur bei der Klägerin gem. § 1 Abs. 1 AStG hinsichtlich der Zinslosigkeit bis zum 30.4.2004 das Unionsrecht von vornherein nicht widerstreiten.
Das FG hatte im Rahmen der Gewinnermittlung ferner keine ausreichenden Feststellungen dazu getroffen, ob die bis zum 17.9.2003 entstandenen Zinsforderungen, auf die die Steuerpflichtige gegenüber der C s.r.o. verzichtet hat, im Zeitpunkt des Verzichts werthaltig waren. Ein durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasster Forderungsverzicht führt zu einer verdeckten Einlage (nur) in Höhe des Teilwerts der Forderung im Zeitpunkt des Verzichts. Soweit die Forderung zu diesem Zeitpunkt nicht (mehr) werthaltig war, kommt es hingegen zu keiner Erhöhung des Beteiligungswerts der C s.r.o. bei der Steuerpflichtigen.
Im Streitfall hatte das FG auch keine Feststellungen zur Werthaltigkeit der Zinsforderung getroffen; es hatte sich lediglich darauf gestützt, dass die Steuerpflichtige hierzu nichts vorgetragen habe, aus den Akten nichts ersichtlich sei und die Darlehen später zurückgeführt worden seien. Dabei hatte das FG nicht ausreichend berücksichtigt, dass im Streitfall zwischen der Forderung auf Rückzahlung des Darlehens und der Forderung auf Zahlung der vereinbarten Darlehenszinsen zu unterscheiden ist. Denn bei der Darlehensforderung handelt es sich ebenso wie bei der Zinsforderung um jeweils eigenständige Forderungen; diese sind getrennt voneinander zu bilanzieren.
Das FG muss nun im zweiten Rechtsgang prüfen, ob und ggf. inwieweit die bis zum 17.9.2003 entstandenen Zinsforderungen im Zeitpunkt des Verzichts werthaltig waren. Auf Grundlage des innerstaatlichen Rechts ist die vorgenannte Gewinnminderung nach § 1 Abs. 1 AStG außerbilanziell zu korrigieren. Die Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG in der vom innerstaatlichen Recht vorgegebenen Höhe könnte jedoch den unionsrechtlichen Anforderungen ab dem 1.5.2004 widerstreiten. Für eine Entscheidung hierüber bedarf es weiterer Sachaufklärung durch das FG.
Schließlich hatte das FG im Rahmen der Gewinnermittlung keine ausreichenden Feststellungen dazu getroffen, ob die bis zum 17.9.2003 entstandenen Zinsforderungen, auf die die A-GmbH gegenüber der C s.r.o. verzichtet hat, im Zeitpunkt des Verzichts werthaltig waren. Dieser Verzicht führt --dem Grunde nach-- zu einer verdeckten Einlage der KLägerin in die C s.r.o. Diese Vorteilszuwendung zwischen Schwestergesellschaften ist so zu beurteilen, dass die leistende Tochtergesellschaft den Vorteil zunächst an die gemeinsame Muttergesellschaft --im Wege einer verdeckten Gewinnausschüttung (vGA)-- leitet, die diesen sodann der anderen Tochtergesellschaft zuführt.
Den Feststellungen des FG lässt sich jedoch nicht entnehmen, ob und ggf. inwieweit die bis zum 17.9.2003 entstandenen Zinsforderungen werthaltig waren. Auch dies wird das FG im zweiten Rechtsgang zu prüfen haben. Soweit die Zinsforderungen wertlos waren und insbesondere keine werthaltige Besicherung bestand, käme es zwar auf Ebene der A-GmbH zu einer vGA an die Klägerin; diese wäre auf Ebene der Klägerin wiederum als vorweggenommene Gewinnabführung anzusehen und --zur Vermeidung der doppelten Erfassung-- bei der Ermittlung des eigenen Einkommens der KLägerin außer Ansatz zu lassen.
Mangels Werthaltigkeit der Zinsforderung würde es sich steuerrechtlich jedoch um kein einlagefähiges Wirtschaftsgut handeln, so dass insoweit auf Ebene der Klägerin auch keine weitere Korrektur anzusetzen wäre. Demgemäß muss das FG prüfen, ob i.S. von § 1 AStG die fehlende Besicherung dem entspricht, was ein fremder, nicht durch ein Gesellschaftsverhältnis mit der A-GmbH verbundener Darlehensgeber (ex ante) vereinbart hätte.
Für das Vorliegen einer Geschäftsbeziehung i.S.d. § 1 Abs. 4 AStG kommt es seit der Neufassung durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz nicht mehr darauf an, ob die Darlehensnehmerin ihre unternehmerische Funktion mangels Eigenkapitalausstattung nicht erfüllen könnte. Wird die Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG auf einen Zinsverzicht gegenüber einer ausländischen Darlehensnehmerin gestützt, muss dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt werden, den Nachweis für etwaige wirtschaftliche Gründe für den Abschluss des (nicht fremdüblichen) Geschäfts zu erbringen. Diese Prüfung ist den nationalen Gerichten vorbehalten und vorrangig Aufgabe der Finanzgerichte.