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Steuerberatung

Grenzüberschreitende Dreieckskonstellationen: Verzicht auf Darlehenszinsen

BFH v. 27.11.2019 - I R 40/19

Für das Vorliegen einer Geschäftsbeziehung i.S.d. § 1 Abs. 4 AStG kommt es seit der Neufassung durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz nicht mehr darauf an, ob die Darlehensnehmerin ihre unternehmerische Funktion mangels Eigenkapitalausstattung nicht erfüllen könnte. Wird die Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG auf einen Zinsverzicht gegenüber einer ausländischen Darlehensnehmerin gestützt, muss dem Steuerpflichtigen die Möglichkeit eingeräumt werden, den Nachweis für etwaige wirtschaftliche Gründe für den Abschluss des (nicht fremdüblichen) Geschäfts zu erbringen. Diese Prüfung ist den nationalen Gerichten vorbehalten und vorrangig Aufgabe der Finanzgerichte.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine inlän­di­sche GmbH. Sie war in den Streit­jah­ren 2003 und 2004 Allein­ge­sell­schaf­te­rin und zug­leich Org­an­trä­ge­rin der A-GmbH mit Sitz im Inland; dane­ben war sie Allein­ge­sell­schaf­te­rin der C s.r.o. mit Sitz in der Tsche­chi­schen Repu­b­lik. Zur Finan­zie­rung eines Grund­stücks­kaufs und zur Ersch­lie­ßung eines Grund­stücks gewähr­ten sowohl die Klä­ge­rin als auch die A-GmbH der C s.r.o. Dar­le­hen mit einer Lauf­zeit von zehn Jah­ren und einer Ver­zin­s­ung von 6,3 % p.a. Sämt­li­che Dar­le­hen wur­den durch Erklär­ung vom 18.9.2003 rück­wir­kend ab dem 1.1.2003 sowie für die Zukunft zins­f­rei ges­tellt. Das Finanz­amt rech­nete in den Streit­jah­ren Zins­ein­nah­men i.H.v. jeweils 6,3 % außer­bi­lan­zi­ell wie­der hinzu. Ein­spruch und Klage blie­ben erfolg­los.

Im Revi­si­ons­ver­fah­ren hob der BFH die Ent­schei­dung der Vor­in­stanz auf und ver­wies den Streit­fall zur wei­te­ren Sach­auf­klär­ung an das FG zurück.

Gründe:
Für das Beste­hen einer Geschäfts­be­zie­hung ist es ohne Bedeu­tung, ob sie betrieb­lich oder gesell­schafts­recht­lich ver­an­lasst ist, ob und inwie­weit ihr also betrieb­li­che oder gesell­schaft­li­che Erwä­gun­gen zugrunde lie­gen. Des­halb sol­len etwa auch zins­lose Dar­le­hen zu den Geschäfts­be­zie­hun­gen gehö­ren, und zwar unab­hän­gig davon, ob sie feh­len­des Eigen­ka­pi­tal der Toch­ter­ge­sell­schaft erset­zen oder die wirt­schaft­li­che Betä­ti­gung die­ser Gesell­schaft stär­ken sol­len. Dabei kommt es nicht (mehr) dar­auf an, ob die C s.r.o. man­gels Eigen­ka­pi­tal­aus­stat­tung ihre unter­neh­me­ri­sche Funk­tion nicht erfül­len konnte. Viel­mehr ist das zins­lose Dar­le­hen der Steu­erpf­lich­ti­gen an die C s.r.o. im Rah­men einer Geschäfts­be­zie­hung i.S. des § 1 Abs. 4 AStG gewährt wor­den.

Nach den Fest­stel­lun­gen des FG wäre unter unab­hän­gi­gen Drit­ten --ent­sp­re­chend der ursprüng­li­chen Abrede zwi­schen der Steu­erpf­lich­ti­gen und der C s.r.o.-- ein Zins­satz in Höhe von 6,3 % p.a. ver­ein­bart wor­den. Die nach­träg­li­che Ver­ein­ba­rung weicht somit vom Frem­d­üb­li­chen ab. Zudem sind die Steu­erpf­lich­tige und die C s.r.o. ein­an­der nahe­ste­hende Per­so­nen i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 1 3. Alter­na­tive AStG. Eine Kor­rek­tur nach § 1 Abs. 1 AStG in der vom inner­staat­li­chen Recht vor­ge­ge­be­nen Höhe (6 % p.a.) steht jedoch, soweit sie die Gewinn­min­de­run­gen ab dem 01.05.2004 betrifft, mit uni­ons­recht­li­chen Anfor­de­run­gen nicht unein­ge­schränkt in Ein­klang. Für eine Ent­schei­dung hier­über bedarf es wei­te­rer Sach­auf­klär­ung durch das FG. Denn dem Steu­erpf­lich­ti­gen muss die Mög­lich­keit ein­ge­räumt wer­den, Nach­weise für etwaige wirt­schaft­li­che Gründe für den Abschluss des Geschäfts zu erbrin­gen. Diese Prü­fung ist dem natio­na­len Gericht vor­be­hal­ten und daher vor­ran­gig Auf­gabe des FG.

Im Streit­fall hatte das FG keine Fest­stel­lun­gen zu etwai­gen wirt­schaft­li­chen Grün­den für den Abschluss des zins­lo­sen Dar­le­hens zwi­schen der Klä­ge­rin und der C s.r.o. getrof­fen. Das FG muss daher der Klä­ge­rin die Mög­lich­keit ein­räu­men, wirt­schaft­li­che Gründe für den Abschluss des zins­lo­sen Dar­le­hens vor­zu­brin­gen. Dabei wird es zu berück­sich­ti­gen haben, dass die Nie­der­las­sungs­f­rei­heit inso­fern erst auf die Gewinn­min­de­run­gen anwend­bar ist, die ab dem Uni­ons­bei­tritt der Tsche­chi­schen Repu­b­lik und somit ab dem 1.5.2004 ein­t­re­ten. Dem­ge­gen­über würde einer Ein­künf­te­kor­rek­tur bei der Klä­ge­rin gem. § 1 Abs. 1 AStG hin­sicht­lich der Zins­lo­sig­keit bis zum 30.4.2004 das Uni­ons­recht von vorn­he­r­ein nicht wider­st­rei­ten.

Das FG hatte im Rah­men der Gewin­ner­mitt­lung fer­ner keine aus­rei­chen­den Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, ob die bis zum 17.9.2003 ent­stan­de­nen Zins­for­de­run­gen, auf die die Steu­erpf­lich­tige gegen­über der C s.r.o. ver­zich­tet hat, im Zeit­punkt des Ver­zichts wert­hal­tig waren. Ein durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lass­ter For­de­rungs­ver­zicht führt zu einer ver­deck­ten Ein­lage (nur) in Höhe des Teil­werts der For­de­rung im Zeit­punkt des Ver­zichts. Soweit die For­de­rung zu die­sem Zeit­punkt nicht (mehr) wert­hal­tig war, kommt es hin­ge­gen zu kei­ner Erhöh­ung des Betei­li­gungs­werts der C s.r.o. bei der Steu­erpf­lich­ti­gen.

Im Streit­fall hatte das FG auch keine Fest­stel­lun­gen zur Wert­hal­tig­keit der Zins­for­de­rung getrof­fen; es hatte sich ledig­lich dar­auf gestützt, dass die Steu­erpf­lich­tige hierzu nichts vor­ge­tra­gen habe, aus den Akten nichts ersicht­lich sei und die Dar­le­hen spä­ter zurück­ge­führt wor­den seien. Dabei hatte das FG nicht aus­rei­chend berück­sich­tigt, dass im Streit­fall zwi­schen der For­de­rung auf Rück­zah­lung des Dar­le­hens und der For­de­rung auf Zah­lung der ver­ein­bar­ten Dar­le­hens­zin­sen zu unter­schei­den ist. Denn bei der Dar­le­hens­for­de­rung han­delt es sich ebenso wie bei der Zins­for­de­rung um jeweils eigen­stän­dige For­de­run­gen; diese sind get­rennt von­ein­an­der zu bilan­zie­ren.

Das FG muss nun im zwei­ten Rechts­gang prü­fen, ob und ggf. inwie­weit die bis zum 17.9.2003 ent­stan­de­nen Zins­for­de­run­gen im Zeit­punkt des Ver­zichts wert­hal­tig waren. Auf Grund­lage des inner­staat­li­chen Rechts ist die vor­ge­nannte Gewinn­min­de­rung nach § 1 Abs. 1 AStG außer­bi­lan­zi­ell zu kor­ri­gie­ren. Die Kor­rek­tur nach § 1 Abs. 1 AStG in der vom inner­staat­li­chen Recht vor­ge­ge­be­nen Höhe könnte jedoch den uni­ons­recht­li­chen Anfor­de­run­gen ab dem 1.5.2004 wider­st­rei­ten. Für eine Ent­schei­dung hier­über bedarf es wei­te­rer Sach­auf­klär­ung durch das FG.

Sch­ließ­lich hatte das FG im Rah­men der Gewin­ner­mitt­lung keine aus­rei­chen­den Fest­stel­lun­gen dazu getrof­fen, ob die bis zum 17.9.2003 ent­stan­de­nen Zins­for­de­run­gen, auf die die A-GmbH gegen­über der C s.r.o. ver­zich­tet hat, im Zeit­punkt des Ver­zichts wert­hal­tig waren. Die­ser Ver­zicht führt --dem Grunde nach-- zu einer ver­deck­ten Ein­lage der KLä­ge­rin in die C s.r.o. Diese Vor­teils­zu­wen­dung zwi­schen Schwes­ter­ge­sell­schaf­ten ist so zu beur­tei­len, dass die leis­tende Toch­ter­ge­sell­schaft den Vor­teil zunächst an die gemein­same Mut­ter­ge­sell­schaft --im Wege einer ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung (vGA)-- lei­tet, die die­sen sodann der ande­ren Toch­ter­ge­sell­schaft zuführt.

Den Fest­stel­lun­gen des FG lässt sich jedoch nicht ent­neh­men, ob und ggf. inwie­weit die bis zum 17.9.2003 ent­stan­de­nen Zins­for­de­run­gen wert­hal­tig waren. Auch dies wird das FG im zwei­ten Rechts­gang zu prü­fen haben. Soweit die Zins­for­de­run­gen wert­los waren und ins­be­son­dere keine wert­hal­tige Besi­che­rung bestand, käme es zwar auf Ebene der A-GmbH zu einer vGA an die Klä­ge­rin; diese wäre auf Ebene der Klä­ge­rin wie­derum als vor­weg­ge­nom­mene Gewinn­ab­füh­rung anzu­se­hen und --zur Ver­mei­dung der dop­pel­ten Erfas­sung-- bei der Ermitt­lung des eige­nen Ein­kom­mens der KLä­ge­rin außer Ansatz zu las­sen.

Man­gels Wert­hal­tig­keit der Zins­for­de­rung würde es sich steu­er­recht­lich jedoch um kein ein­la­ge­fähi­ges Wirt­schafts­gut han­deln, so dass inso­weit auf Ebene der Klä­ge­rin auch keine wei­tere Kor­rek­tur anzu­set­zen wäre. Dem­ge­mäß muss das FG prü­fen, ob i.S. von § 1 AStG die feh­lende Besi­che­rung dem ent­spricht, was ein frem­der, nicht durch ein Gesell­schafts­ver­hält­nis mit der A-GmbH ver­bun­de­ner Dar­le­hens­ge­ber (ex ante) ver­ein­bart hätte.

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