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Steuerberatung

Teilwertabschreibungen auf unbesicherte Darlehensforderungen im Konzern

BFH v. 19.6.2019 - I R 32/17

Die fehlende Darlehensbesicherung gehört grundsätzlich zu den nicht fremdüblichen "Bedingungen" i.S. des § 1 Abs. 1 AStG. Gleiches gilt für Art. 9 Abs. 1 OECD-MustAbk (hier: Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 und Art. 5 DBA-Frankreich 1959, Bestätigung des Senatsurteils vom 27.2.2019 - I R 73/16). Für eine am Bilanzgewinn orientierte Darlehensverzinsung gilt nichts anderes.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine inlän­di­sche Kapi­tal­ge­sell­schaft. Sie war im Streit­jahr 2005 an in- und aus­län­di­schen Gesell­schaf­ten betei­ligt. Die Klä­ge­rin und mit die­ser gem. §§ 14 ff. KStG ver­bun­dene Organ­ge­sell­schaf­ten gewähr­ten ver­schie­de­nen nach­ge­ord­ne­ten - in Fran­k­reich und den USA ansäs­si­gen und jeweils nicht org­an­schaft­lich ver­bun­de­nen - Gesell­schaf­ten Dar­le­hen. Diese waren über­wie­gend fest­ver­zinst. In einem Fall wurde statt eines fes­ten Zins­sat­zes als Gegen­leis­tung eine jähr­li­che Betei­li­gung i.H.v. 12,5 % am Bilanz­ge­winn der nach­ge­ord­ne­ten Gesell­schaft, beg­renzt durch einen Höchst­be­trag i.H.v. 25 % des Dar­le­hens­vo­lu­mens, fest­ge­schrie­ben. Sicher­hei­ten wur­den nicht ver­ein­bart.

Im Streit­jahr schrieb die Klä­ge­rin diese Dar­le­hen gewinn­min­dernd ab. Zudem über­trug sie im Streit­jahr Wirt­schafts­gü­ter zu Buch­wer­ten auf eine mal­te­si­sche Toch­ter­ka­pi­tal­ge­sell­schaft, deren Allein­ge­sell­schaf­te­rin sie war, und brachte die Anteile an die­ser Gesell­schaft gem. § 23 Abs. 4 UmwStG eben­falls zu Buch­wer­ten im Rah­men einer Kapi­ta­l­er­höh­ung gegen Gewäh­rung von Gesell­schafts­rech­ten in eine wei­tere in Malta ansäs­sige Kapi­tal­ge­sell­schaft ein. Sch­ließ­lich erziel­ten die Klä­ge­rin und deren Organ­ge­sell­schaf­ten im Streit­jahr Zins­ein­nah­men aus Dar­le­hens­for­de­run­gen gegen ver­schie­dene aus­län­di­sche nach­ge­ord­nete Gesell­schaf­ten.

Das Finanz­amt rech­nete die Gewinn­min­de­run­gen auf­grund der Teil­wert­ab­sch­rei­bun­gen außer­bi­lan­zi­ell wie­der hinzu, erhöhte den Bilanz­an­satz für die über­tra­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter und behan­delte die Zins­ein­nah­men in vol­ler Höhe als steu­erpf­lich­tig. Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage über­wie­gend statt. Auf die Revi­sio­nen bei­der Sei­ten hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache an das FG zurück..

Gründe:
Die tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz rei­chen nicht aus, um beur­tei­len zu kön­nen, ob die Gewinn­min­de­run­gen, die auf den Teil­wert­ab­sch­rei­bun­gen der Dar­le­hen und auf dem Buch­wert­an­satz der auf die mal­te­si­sche Toch­ter­ge­sell­schaft über­tra­ge­nen Wirt­schafts­gü­ter beru­hen, gem. § 1 Abs. 1 AStG außer­bi­lan­zi­ell zu kor­ri­gie­ren sind.

Hin­sicht­lich der gewinn­min­dern­den Teil­wert­ab­sch­rei­bun­gen auf die Dar­le­hen kommt eine außer­bi­lan­zi­elle Hin­zu­rech­nung gem. § 1 Abs. 1 AStG in Betracht. Die feh­lende Dar­le­hens­be­si­che­rung gehört grund­sätz­lich zu den nicht frem­d­üb­li­chen "Bedin­gun­gen" i.S. des § 1 Abs. 1 AStG. Glei­ches gilt für Art. 9 Abs. 1 OECD-Must­Abk (hier: Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 und Art. 5 DBA-Fran­k­reich 1959, Bestä­ti­gung des Senat­s­ur­teils vom 27.2.2019 - I R 73/16). Für eine am Bilanz­ge­winn ori­en­tierte Dar­le­hens­ver­zin­s­ung gilt nichts ande­res. Die Aus­rei­chung unbe­si­cher­ter Dar­le­hen durch fremde Dritte an die Kon­zernober­ge­sell­schaft ist nicht geeig­net, die Wür­di­gung des einer (Toch­ter-)Gesell­schaft ein­ge­räum­ten Dar­le­hens am Maß­stab einer frem­d­üb­li­chen Kre­dit­ge­wäh­rung zu erset­zen.

Art. 9 Abs. 1 OECD-Must­Abk (hier: Art. 9 Abs. 1 DBA-USA 1989 und Art. 5 DBA-Fran­k­reich 1959) beschränkt den Kor­rek­tur­be­reich des § 1 Abs. 1 AStG nicht auf sog. Preis­be­rich­ti­gun­gen, son­dern ermög­licht auch die Neu­tra­li­sie­rung der gewinn­min­dern­den Aus­bu­chung einer Dar­le­hens­for­de­rung oder einer Teil­wert­ab­sch­rei­bung hier­auf. Einer Ein­künf­te­kor­rek­tur nach § 1 Abs. 1 AStG steht bei Toch­ter­ge­sell­schaf­ten aus Dritt­staa­ten das Uni­ons­recht nicht ent­ge­gen. Ob im Zusam­men­hang mit Toch­ter­ge­sell­schaf­ten aus EU-Mit­g­lied­staa­ten einer Kor­rek­tur nach § 1 Abs. 1 AStG der Ver­hält­nis­mä­ß­ig­keits­grund­satz des Uni­ons­rechts ent­ge­gen­steht, bestimmt sich nach einer Gesamt­wür­di­gung der Umstände des jewei­li­gen Ein­zel­falls. Dabei sind das wirt­schaft­li­che Eigen­in­ter­esse und die Finan­zie­rungs­ver­ant­wor­tung auf der einen Seite sowie die struk­tu­relle Nähe zur Eigen­ka­pi­tal­aus­stat­tung und die Ände­rung des Ver­mö­gens- und Liqui­di­täts­sta­tus des Dar­le­hens­ge­bers auf der ande­ren Seite zu berück­sich­ti­gen.

Das Vor­lie­gen einer "gesell­schafts­ver­trag­li­chen Ver­ein­ba­rung" i.S.d. § 1 Abs. 4 AStG i.d.F. des StVer­g­AbG ist unter Heran­zie­hung des für die aus­län­di­sche Toch­ter­ge­sell­schaft maß­ge­ben­den mate­ri­el­len Gesell­schafts­rechts zu beur­tei­len. Ent­schei­dend ist, ob der im Streit ste­hen­den Über­tra­gung der Wirt­schafts­gü­ter von der Klä­ge­rin auf die mal­te­si­sche Toch­ter­ge­sell­schaft eine gesell­schafts­ver­trag­li­che Ver­ein­ba­rung zugrunde liegt. Dies setzt wie­derum vor­aus, dass die Über­tra­gung nicht nur (for­mal) zu den gesell­schafts­ver­trag­li­chen Abre­den gehört, son­dern auch zu einer Ände­rung der Gesell­schaf­ter­stel­lung der Klä­ge­rin (z.B. Ände­rung der Betei­li­gungs­höhe oder der Betei­li­gungs­rechte) führt. Die bloße Auf­nahme der Abrede in den Gesell­schafts­ver­trag kann bereits des­halb nicht genü­gen, weil sie das Merk­mal der Geschäfts­be­zie­hun­gen und damit den Tat­be­stand des § 1 Abs. 4 AStG in das Belie­ben der Betei­lig­ten stel­len würde.

Das ange­foch­tene Urteil beruht auf ande­ren recht­li­chen Beur­tei­lun­gen. Es war daher auf­zu­he­ben. Die Sache wird an das FG zurück­ver­wie­sen, um es die­sem zu ermög­li­chen, die erfor­der­li­chen Fest­stel­lun­gen zum mal­te­si­schen Gesell­schafts­recht sowie zum Fremd­ver­g­leich der unbe­si­cher­ten Dar­le­hen nach­zu­ho­len.
 

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