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Steuerberatung

Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen für Inanspruchnahme als Bürge

BFH v. 27.2.2019 - I R 81/17

Ob einer Korrektur nach § 1 Abs. 1 AStG der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz des Unionsrechts entgegensteht, bestimmt sich nach einer Gesamtwürdigung der Umstände des jeweiligen Einzelfalls. Bei der Korrektur von Gesellschafterforderungen aus Darlehen oder Bürgschaften sind das wirtschaftliche Eigeninteresse und die Finanzierungsverantwortung auf der einen Seite sowie die strukturelle Nähe zur Eigenkapitalausstattung und die Änderung des Vermögens- und Liquiditätsstatus des Darlehensgebers bzw. Bürgen auf der anderen Seite zu berücksichtigen.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine inlän­di­sche GmbH. Sie war seit Mai 2001 zu 50 % an der in Öst­er­reich ansäs­si­gen A-GmbH betei­ligt. Die übri­gen 50 % wur­den von natür­li­chen, der Klä­ge­rin nicht nahe­ste­hen­den Per­so­nen gehal­ten, die zug­leich geschäfts­füh­r­end für die A-GmbH tätig waren. Die Klä­ge­rin hatte der A-GmbH ins­ge­s­amt fünf Dar­le­hen mit einer Lauf­zeit zwi­schen neun und 362 Tagen gewährt. Diese waren jeweils mit 5,5 % p.a. ver­zinst. Zur Sicher­heit wur­den jeweils unter­schied­li­che Maschi­nen über­eig­net. Dar­über hin­aus über­nahm die Klä­ge­rin im April 2003 eine Bürg­schaft für ein Dar­le­hen einer öst­er­rei­chi­schen Bank an die A-GmbH.

Die A-GmbH zahlte im Jahr 2002 zwei Teil­be­träge an die Klä­ge­rin zurück. Auf­grund nega­ti­ver Geschäfts­ent­wick­lung der A-GmbH nahm die Klä­ge­rin am 31.12.2003 eine Teil­wert­ab­sch­rei­bung auf die Dar­le­hen vor. Nach­dem über das Ver­mö­gen der A-GmbH im Dezem­ber 2004 das Kon­kurs­ver­fah­ren eröff­net wor­den war, wurde die Klä­ge­rin von der öst­er­rei­chi­schen Bank aus dem Bürg­schafts­ver­trag in Anspruch genom­men. Inso­weit bil­dete die Klä­ge­rin zum 31.12.2004 eine Rück­stel­lung für Ver­bind­lich­kei­ten. Dar­über hin­aus hat sie den Rest­wert der Dar­le­hen an die A-GmbH in abge­schrie­ben.

Das Finanz­amt neu­tra­li­sierte die durch die Teil­wert­ab­sch­rei­bun­gen und die Rück­stel­lung bewirk­ten Gewinn­min­de­run­gen nach § 1 Abs. 1 AStG durch außer­bi­lan­zi­elle Hin­zu­rech­nun­gen und erhöhte das zu ver­steu­ernde Ein­kom­men in den Streit­jah­ren 2003 und 2004. Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur erneu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Gründe:
Die tatrich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz rei­chen nicht aus, um beur­tei­len zu kön­nen, ob die Gewinn­min­de­run­gen, die auf den Teil­wert­ab­sch­rei­bun­gen und der Rück­stel­lung beru­hen, gemäß § 1 AStG außer­bi­lan­zi­ell zu kor­ri­gie­ren sind.

Eine außer­bi­lan­zi­elle Hin­zu­rech­nung der im Streit­fall in Rede ste­hen­den Gewinn­min­de­run­gen nach § 1 AStG kommt durch­aus in Betracht. Die nicht aus­rei­chende Besi­che­rung eines Dar­le­hens oder eines Regress­an­spruchs aus der Inan­spruch­nahme einer Bürg­schaft gehö­ren grund­sätz­lich zu den nicht frem­d­üb­li­chen "Bedin­gun­gen" i.S.d. § 1 Abs. 1 AStG. Glei­ches gilt für Art. 9 Abs. 1 OECD-Must­Abk (hier: Art. 9 Abs. 1 DBA-Öst­er­reich 2000). Letz­ter beschränkt den Kor­rek­tur­be­reich des § 1 Abs. 1 AStG nicht auf sog. Preis­be­rich­ti­gun­gen, son­dern ermög­licht auch die Neu­tra­li­sie­rung der gewinn­min­dern­den Aus­bu­chung einer Dar­le­hens­for­de­rung oder einer Teil­wert­ab­sch­rei­bung hier­auf (ent­ge­gen Senat­s­ur­teile vom 24.6.2015 - I R 29/14 und vom 17.12.2014 - I R 23/13).

Zu der Frage, ob die Besi­che­rung der Rück­zah­lungs­for­de­run­gen aus den Dar­le­hen mit den siche­rungs­über­eig­ne­ten Maschi­nen und die feh­lende Besi­che­rung der Bür­gen-Regress­for­de­rung - auch unter Berück­sich­ti­gung des öst­er­rei­chi­schen Rechts - dem ent­sp­re­chen, was ein frem­der, nicht durch ein Gesell­schafts­ver­hält­nis mit der A-GmbH ver­bun­de­ner Dar­le­hens­ge­ber bzw. Bürge (ex ante) ver­ein­bart hätte, hat das FG keine Fest­stel­lun­gen getrof­fen. Es hat sich - aus sei­ner Sicht kon­se­qu­ent - mit der Fremd­ver­g­leichs­pro­b­le­ma­tik nicht näher befasst, weil es der bis­he­ri­gen Senats­recht­sp­re­chung (s.o.) gefolgt ist.

Ob einer Kor­rek­tur nach § 1 Abs. 1 AStG der Ver­hält­nis­mä­ß­ig­keits­grund­satz des Uni­ons­rechts ent­ge­gen­steht, bestimmt sich nach einer Gesamt­wür­di­gung der Umstände des jewei­li­gen Ein­zel­falls. Bei der Kor­rek­tur von Gesell­schaf­ter­for­de­run­gen aus Dar­le­hen oder Bürg­schaf­ten sind das wirt­schaft­li­che Eigen­in­ter­esse und die Finan­zie­rungs­ver­ant­wor­tung auf der einen Seite sowie die struk­tu­relle Nähe zur Eigen­ka­pi­tal­aus­stat­tung und die Ände­rung des Ver­mö­gens- und Liqui­di­täts­sta­tus des Dar­le­hens­ge­bers bzw. Bür­gen auf der ande­ren Seite zu berück­sich­ti­gen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
  • Um direkt zum Voll­text zu kom­men, kli­cken Sie bitte hier.

 

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