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Steuerberatung

Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen für Inanspruchnahme als Bürge

BFH v. 27.2.2019 - I R 81/17

Ob ei­ner Kor­rek­tur nach § 1 Abs. 1 AStG der Verhält­nismäßig­keits­grund­satz des Uni­ons­rechts ent­ge­gen­steht, be­stimmt sich nach ei­ner Ge­samtwürdi­gung der Umstände des je­wei­li­gen Ein­zel­falls. Bei der Kor­rek­tur von Ge­sell­schaf­ter­for­de­run­gen aus Dar­le­hen oder Bürg­schaf­ten sind das wirt­schaft­li­che Ei­gen­in­ter­esse und die Fi­nan­zie­rungs­ver­ant­wor­tung auf der einen Seite so­wie die struk­tu­relle Nähe zur Ei­gen­ka­pi­tal­aus­stat­tung und die Ände­rung des Vermögens- und Li­qui­ditäts­sta­tus des Dar­le­hens­ge­bers bzw. Bürgen auf der an­de­ren Seite zu berück­sich­ti­gen.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine inländi­sche GmbH. Sie war seit Mai 2001 zu 50 % an der in Öster­reich ansässi­gen A-GmbH be­tei­ligt. Die übri­gen 50 % wur­den von natürli­chen, der Kläge­rin nicht na­he­ste­hen­den Per­so­nen ge­hal­ten, die zu­gleich ge­schäftsführend für die A-GmbH tätig wa­ren. Die Kläge­rin hatte der A-GmbH ins­ge­samt fünf Dar­le­hen mit ei­ner Lauf­zeit zwi­schen neun und 362 Ta­gen gewährt. Diese wa­ren je­weils mit 5,5 % p.a. ver­zinst. Zur Si­cher­heit wur­den je­weils un­ter­schied­li­che Ma­schi­nen übe­reig­net. Darüber hin­aus über­nahm die Kläge­rin im April 2003 eine Bürg­schaft für ein Dar­le­hen ei­ner öster­rei­chi­schen Bank an die A-GmbH.

Die A-GmbH zahlte im Jahr 2002 zwei Teil­beträge an die Kläge­rin zurück. Auf­grund ne­ga­ti­ver Ge­schäfts­ent­wick­lung der A-GmbH nahm die Kläge­rin am 31.12.2003 eine Teil­wert­ab­schrei­bung auf die Dar­le­hen vor. Nach­dem über das Vermögen der A-GmbH im De­zem­ber 2004 das Kon­kurs­ver­fah­ren eröff­net wor­den war, wurde die Kläge­rin von der öster­rei­chi­schen Bank aus dem Bürg­schafts­ver­trag in An­spruch ge­nom­men. In­so­weit bil­dete die Kläge­rin zum 31.12.2004 eine Rück­stel­lung für Ver­bind­lich­kei­ten. Darüber hin­aus hat sie den Rest­wert der Dar­le­hen an die A-GmbH in ab­ge­schrie­ben.

Das Fi­nanz­amt neu­tra­li­sierte die durch die Teil­wert­ab­schrei­bun­gen und die Rück­stel­lung be­wirk­ten Ge­winn­min­de­run­gen nach § 1 Abs. 1 AStG durch außer­bi­lan­zi­elle Hin­zu­rech­nun­gen und erhöhte das zu ver­steu­ernde Ein­kom­men in den Streit­jah­ren 2003 und 2004. Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage statt. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Sa­che zur er­neu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Gründe:
Die ta­trich­ter­li­chen Fest­stel­lun­gen der Vor­in­stanz rei­chen nicht aus, um be­ur­tei­len zu können, ob die Ge­winn­min­de­run­gen, die auf den Teil­wert­ab­schrei­bun­gen und der Rück­stel­lung be­ru­hen, gemäß § 1 AStG außer­bi­lan­zi­ell zu kor­ri­gie­ren sind.

Eine außer­bi­lan­zi­elle Hin­zu­rech­nung der im Streit­fall in Rede ste­hen­den Ge­winn­min­de­run­gen nach § 1 AStG kommt durch­aus in Be­tracht. Die nicht aus­rei­chende Be­si­che­rung ei­nes Dar­le­hens oder ei­nes Re­gress­an­spruchs aus der In­an­spruch­nahme ei­ner Bürg­schaft gehören grundsätz­lich zu den nicht fremdübli­chen "Be­din­gun­gen" i.S.d. § 1 Abs. 1 AStG. Glei­ches gilt für Art. 9 Abs. 1 OECD-Must­Abk (hier: Art. 9 Abs. 1 DBA-Öster­reich 2000). Letz­ter be­schränkt den Kor­rek­tur­be­reich des § 1 Abs. 1 AStG nicht auf sog. Preis­be­rich­ti­gun­gen, son­dern ermöglicht auch die Neu­tra­li­sie­rung der ge­winn­min­dern­den Aus­bu­chung ei­ner Dar­le­hens­for­de­rung oder ei­ner Teil­wert­ab­schrei­bung hier­auf (ent­ge­gen Se­nats­ur­teile vom 24.6.2015 - I R 29/14 und vom 17.12.2014 - I R 23/13).

Zu der Frage, ob die Be­si­che­rung der Rück­zah­lungs­for­de­run­gen aus den Dar­le­hen mit den si­che­rungsübe­reig­ne­ten Ma­schi­nen und die feh­lende Be­si­che­rung der Bürgen-Re­gress­for­de­rung - auch un­ter Berück­sich­ti­gung des öster­rei­chi­schen Rechts - dem ent­spre­chen, was ein frem­der, nicht durch ein Ge­sell­schafts­verhält­nis mit der A-GmbH ver­bun­de­ner Dar­le­hens­ge­ber bzw. Bürge (ex ante) ver­ein­bart hätte, hat das FG keine Fest­stel­lun­gen ge­trof­fen. Es hat sich - aus sei­ner Sicht kon­se­quent - mit der Fremd­ver­gleichs­pro­ble­ma­tik nicht näher be­fasst, weil es der bis­he­ri­gen Se­nats­recht­spre­chung (s.o.) ge­folgt ist.

Ob ei­ner Kor­rek­tur nach § 1 Abs. 1 AStG der Verhält­nismäßig­keits­grund­satz des Uni­ons­rechts ent­ge­gen­steht, be­stimmt sich nach ei­ner Ge­samtwürdi­gung der Umstände des je­wei­li­gen Ein­zel­falls. Bei der Kor­rek­tur von Ge­sell­schaf­ter­for­de­run­gen aus Dar­le­hen oder Bürg­schaf­ten sind das wirt­schaft­li­che Ei­gen­in­ter­esse und die Fi­nan­zie­rungs­ver­ant­wor­tung auf der einen Seite so­wie die struk­tu­relle Nähe zur Ei­gen­ka­pi­tal­aus­stat­tung und die Ände­rung des Vermögens- und Li­qui­ditäts­sta­tus des Dar­le­hens­ge­bers bzw. Bürgen auf der an­de­ren Seite zu berück­sich­ti­gen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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