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Keine Korrektur einer Beteiligungsabschreibung nach § 1 AStG

FG Köln 19.4.2018, 10 K 2115/16

Die Ausführungen des BFH zum abkommensrechtlichen Grundsatz des "dealing at arm's length" bei verbundenen Unternehmen im Verhältnis zur vGA treffen in gleichem Maße auf das Verhältnis der in Art. 5 DBA-Frankreich getroffenen Regelung zur außerbilanziellen Zurechnung gem. § 1 Abs. 1 AStG zu. Allerdings wird zur Fortbildung des Rechts durch den BFH und zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung die Revision zugelassen, auch wenn das Gericht die Ausführungen des Finanzamtes im Rahmen des Nichtanwendungserlass für verfehlt hält.

Der Sach­ver­halt:

Die Klä­ge­rin ist als Gesamt­rechts­nach­fol­ge­rin der B-GmbH. Diese hatte im Oktober 2004 eine 50%ige Betei­li­gung an der fran­zö­si­schen Gesell­schaft A S.A.R.L. erwor­ben. Die Anschaf­fungs­kos­ten betru­gen 65.000 €. Die übri­gen Anteile an der A-S.A.R.L. hielt in den Streit­jah­ren 2005 und 2006 der Geschäfts­füh­rer der Klä­ge­rin, der zug­leich Anteils­eig­ner der ehe­ma­li­gen B-Ver­wal­tungs-GmbH war, die wie­derum zu 100% an der Klä­ge­rin betei­ligt war.

Die B-GmbH gewährte ihrer Toch­ter­ge­sell­schaft A-S.A.R.L. Dar­le­hen i.H.v. ins­ge­s­amt 199.000 €, die für die Beg­lei­chung von Ver­bind­lich­kei­ten im Außen­ver­hält­nis (Per­so­nal und Steu­ern) benö­t­igt wur­den. Im Streit­jahr 2005 nahm die B-GmbH auf die Dar­le­hens­for­de­run­gen, die sich durch Til­gun­gen und Umbu­chun­gen teil­weise redu­ziert hat­ten, eine Teil­wert­ab­sch­rei­bung i.H.v. 34.208 € vor. Im Streit­jahr 2006 wurde auf den Rest­be­stand der Dar­le­hens­for­de­run­gen i.H.v. 115.000 € noch mal eine Teil­wert­ab­sch­rei­bung in glei­cher Höhe vor­ge­nom­men. Die A-S.A.R.L. wurde im Jahr 2007 gelöscht und der Betei­li­gungs­an­satz bei der GmbH voll­stän­dig abge­schrie­ben.

Bei einer Betriebs­prü­fung erkannte der Prü­fer die Absch­rei­bung auf die Dar­le­hens­for­de­run­gen unter Hin­weis auf § 8b Abs. 3 S. 3 KStG i.d.F. des Jahres­steu­er­ge­set­zes 2008 i.V.m. § 8b Abs. 3 S. 3 KStG 2004 nicht an und rech­nete sie dem Ein­kom­men wie­der hinzu. Das Finanz­amt folgte die­ser Ansicht. Die Klä­ge­rin war der Ansicht, dass unter Hin­weis auf das BFH-Urteil v. 14.1.2009  (Az.: I R 52/08) die neue, für die Klä­ge­rin nach­tei­lige Fas­sung des § 8b Abs. 3 S. 3 KStG nicht auf Ver­an­la­gungs­zei­träume vor 2008 anzu­wen­den und die Teil­wert­ab­sch­rei­bun­gen somit anzu­er­ken­nen seien. In der Folge die­ser Ent­schei­dung erließ die Ver­wal­tung das BMF‑­Sch­rei­ben vom 29.3.2011 (BStBI I 2011, 277) zu Dar­le­hens­ge­wäh­run­gen an eine nahe­ste­hende aus­län­di­sche Gesell­schaft, das die Anwen­dung des § 1 Abs. 1 AStG in die­sen Fäl­len vor­sah.

Das FG gab der Klage statt. Aller­dings wurde die Revi­sion zuge­las­sen. Das Ver­fah­ren ist beim BFH unter dem Az. I R 21/18 anhän­gig.

Die Gründe:

Das Finanz­amt hat die Teil­wert­ab­sch­rei­bun­gen zu Unrecht unter Hin­weis auf das BMF-Sch­rei­ben vom 29.3.2011 (BStBl I 2011, 277) nicht aner­kannt. Das Gericht folgt nicht der Ansicht der Ver­wal­tung, dass trotz der unst­rei­tig feh­len­den Boni­tät der A-S.A.R.L. der Rück­zah­lungs­an­spruch der GmbH des­halb nicht gefähr­det gewe­sen sei, weil die F-GmbH der A‑S.A.R.L. einen Kon­zern­rück­halt gebo­ten habe. Diese Auf­fas­sung wider­spricht näm­lich dem BFH-Urteil vom 24.6.2015 (Az.: I R 29/14). Danach liegt auf­grund des sog. Kon­zern­rück­halts zwar die Annahme nahe, dass die Ober­ge­sell­schaft für den etwai­gen Aus­fall der Dar­le­hens­summe "gera­de­steht", mit der Folge, dass nach dem BFH-Urteil vom 29.10.1997 (Az.: I R 24/97) eine Dar­le­hens­ve­r­ein­ba­rung auch dann Fremd­ver­g­leichs­grund­sät­zen ent­sp­re­chen kann, wenn die Dar­le­hens­for­de­rung nicht geson­dert besi­chert ist. Soweit die Finanz­ver­wal­tung die­ser Recht­sp­re­chung aber im Zusam­men­hang mit § 1 Abs. 1 AStG ent­nimmt, dass eine an sich gebo­tene Teil­wert­ab­sch­rei­bung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG man­gels dau­ern­der Wert­min­de­rung aus­zu­sch­lie­ßen ist, hat der BFH im Urteil vom 24.6.2015 aus­drück­lich auf ein Miss­ver­ständ­nis sei­ner Recht­sp­re­chung durch die Ver­wal­tung hin­ge­wie­sen.

Die Teil­wert­ab­sch­rei­bun­gen sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG bilanz­steu­er­recht­lich zuläs­sig, und die außer­bi­lan­zi­elle Kor­rek­tur nach Maß­g­abe des § 1 Abs. 1 AStG ist nach dem abkom­mens­recht­li­chen Grund­satz des "dea­ling at arm's length" gesperrt. Bereits in sei­nem Urteil vom 11.10.2012 (Az.: I R 75/11) hat der BFH erkannt, dass der abkom­mens­recht­li­che Grund­satz des "dea­ling at arm's length" bei ver­bun­de­nen Unter­neh­men eine Sperr­wir­kung gegen­über den sog. Son­der­be­din­gun­gen ent­fal­tet, denen beherr­schende Unter­neh­men im Rah­men der Ein­kom­mens­kor­rek­tur nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG bei Annahme einer vGA unter­wor­fen sind. Wei­ter ist wie­der­holt höch­s­trich­ter­lich ent­schie­den, dass Teil­wert­ab­sch­rei­bun­gen auf Gesell­schaf­ter­dar­le­hen keine bei der Gewin­ner­mitt­lung nicht zu berück­sich­ti­gen­den Gewinn­min­de­run­gen i.S. § 8b Abs. 3 KStG i.d.F. bis zur Ände­rung durch das JahresStG 2008 vom 20.12.2007 sind.

In der Folge des BFH-Urteils vom 14.1.2009 (Az.: I R 52/08) erließ die Ver­wal­tung das vor­lie­gend auch vom Finanz­amt in Bezug genom­mene BMF-Sch­rei­ben vom 29.3.2011 zu Dar­le­hens­ge­wäh­run­gen an eine nahe­ste­hende aus­län­di­sche Gesell­schaft, das die Anwen­dung des § 1 Abs. 1 AStG in die­sen Fäl­len vor­sieht. Die Aus­füh­run­gen des BFH zum abkom­mens­recht­li­chen Grund­satz des "dea­ling at arm's length" bei ver­bun­de­nen Unter­neh­men im Ver­hält­nis zur vGA tref­fen in glei­chem Maße auf das Ver­hält­nis der in Art. 5 DBA-Fran­k­reich getrof­fe­nen Rege­lung zur außer­bi­lan­zi­el­len Zurech­nung gem. § 1 Abs. 1 AStG zu. Daher kann sich eine nach § 1 Abs. 1 AStG im Rah­men einer Geschäfts­be­zie­hung zwi­schen ver­bun­de­nen Unter­neh­men im Ein­klang mit dem Abkom­mens­recht vor­zu­neh­mende Ein­kom­mens­kor­rek­tur nur auf jene Beträge bezie­hen, die durch einen nicht fremd­ver­g­leichs­ge­rech­ten, zu nie­d­ri­gen Zins bewirkt wer­den; im Umfang der Teil­wert­ab­sch­rei­bun­gen schei­det eine Kor­rek­tur hier­nach hin­ge­gen in jedem Falle aus. Der erken­nende Senat hält auch diese Aus­füh­run­gen des BFH für zutref­fend und folgt ihnen eben­falls.

Aller­dings wird zur Fort­bil­dung des Rechts durch den BFH und zur Siche­rung einer ein­heit­li­chen Recht­sp­re­chung die Revi­sion zuge­las­sen, auch wenn das Gericht die Aus­füh­run­gen des Finanzam­tes im Rah­men des Nicht­an­wen­dung­s­er­lass für ver­fehlt hält, zumal die Ver­wal­tung in ihrem Erlass über die Bean­tra­gung der Ver­fah­rens­ruhe den zwi­schen­zeit­lich aus­ste­hen­den Ent­schei­dun­gen des BFH in den Ver­fah­ren I R 73/16 und I R 5/17 grund­sätz­li­che Rele­vanz für das vor­lie­gende Kla­ge­ver­fah­ren bei­misst (vgl. OFD Nord­r­hein-West­fa­len, 1.8.2017), ande­rer­seits jedoch bereits vor­lie­gende Judi­kate zu den strei­t­ent­schei­den­den Rechts­fra­gen mit einem Nicht­an­wen­dung­s­er­lass belegt. Dabei mis­sach­tet die Ver­wal­tung, dass die Rechts­ord­nung den obers­ten Gerich­ten des Bun­des (Art. 95 Abs. 1 GG) die Leit­funk­tion zusch­reibt, das Recht fort­zu­bil­den und Wer­tungs­wi­der­sprüche im gel­ten­den Recht zu mini­mie­ren, so dass nur sie als letzte Instanz dar­über befin­den, was Recht ist. Danach ver­mag die Exe­ku­tive Ent­schei­dun­gen des BFH nicht auf­zu­he­ben, wohl aber der BFH Ent­schei­dun­gen der Ver­wal­tung.

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