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Steuerberatung

Keine Korrektur einer Beteiligungsabschreibung nach § 1 AStG

FG Köln 19.4.2018, 10 K 2115/16

Die Ausführun­gen des BFH zum ab­kom­mens­recht­li­chen Grund­satz des "dea­ling at arm's length" bei ver­bun­de­nen Un­ter­neh­men im Verhält­nis zur vGA tref­fen in glei­chem Maße auf das Verhält­nis der in Art. 5 DBA-Frank­reich ge­trof­fe­nen Re­ge­lung zur außer­bi­lan­zi­el­len Zu­rech­nung gem. § 1 Abs. 1 AStG zu. Al­ler­dings wird zur Fort­bil­dung des Rechts durch den BFH und zur Si­che­rung ei­ner ein­heit­li­chen Recht­spre­chung die Re­vi­sion zu­ge­las­sen, auch wenn das Ge­richt die Ausführun­gen des Fi­nanz­am­tes im Rah­men des Nicht­an­wen­dungs­er­lass für ver­fehlt hält.

Der Sach­ver­halt:

Die Kläge­rin ist als Ge­samt­rechts­nach­fol­ge­rin der B-GmbH. Diese hatte im Ok­to­ber 2004 eine 50%ige Be­tei­li­gung an der französi­schen Ge­sell­schaft A S.A.R.L. er­wor­ben. Die An­schaf­fungs­kos­ten be­tru­gen 65.000 €. Die übri­gen An­teile an der A-S.A.R.L. hielt in den Streit­jah­ren 2005 und 2006 der Ge­schäftsführer der Kläge­rin, der zu­gleich An­teils­eig­ner der ehe­ma­li­gen B-Ver­wal­tungs-GmbH war, die wie­derum zu 100% an der Kläge­rin be­tei­ligt war.

Die B-GmbH gewährte ih­rer Toch­ter­ge­sell­schaft A-S.A.R.L. Dar­le­hen i.H.v. ins­ge­samt 199.000 €, die für die Be­glei­chung von Ver­bind­lich­kei­ten im Außenverhält­nis (Per­so­nal und Steu­ern) benötigt wur­den. Im Streit­jahr 2005 nahm die B-GmbH auf die Dar­le­hens­for­de­run­gen, die sich durch Til­gun­gen und Um­bu­chun­gen teil­weise re­du­ziert hat­ten, eine Teil­wert­ab­schrei­bung i.H.v. 34.208 € vor. Im Streit­jahr 2006 wurde auf den Rest­be­stand der Dar­le­hens­for­de­run­gen i.H.v. 115.000 € noch mal eine Teil­wert­ab­schrei­bung in glei­cher Höhe vor­ge­nom­men. Die A-S.A.R.L. wurde im Jahr 2007 gelöscht und der Be­tei­li­gungs­an­satz bei der GmbH vollständig ab­ge­schrie­ben.

Bei ei­ner Be­triebsprüfung er­kannte der Prüfer die Ab­schrei­bung auf die Dar­le­hens­for­de­run­gen un­ter Hin­weis auf § 8b Abs. 3 S. 3 KStG i.d.F. des Jah­res­steu­er­ge­set­zes 2008 i.V.m. § 8b Abs. 3 S. 3 KStG 2004 nicht an und rech­nete sie dem Ein­kom­men wie­der hinzu. Das Fi­nanz­amt folgte die­ser An­sicht. Die Kläge­rin war der An­sicht, dass un­ter Hin­weis auf das BFH-Ur­teil v. 14.1.2009  (Az.: I R 52/08) die neue, für die Kläge­rin nach­tei­lige Fas­sung des § 8b Abs. 3 S. 3 KStG nicht auf Ver­an­la­gungs­zeiträume vor 2008 an­zu­wen­den und die Teil­wert­ab­schrei­bun­gen so­mit an­zu­er­ken­nen seien. In der Folge die­ser Ent­schei­dung er­ließ die Ver­wal­tung das BMF‑Schrei­ben vom 29.3.2011 (BStBI I 2011, 277) zu Dar­le­hens­gewährun­gen an eine na­he­ste­hende ausländi­sche Ge­sell­schaft, das die An­wen­dung des § 1 Abs. 1 AStG in die­sen Fällen vor­sah.

Das FG gab der Klage statt. Al­ler­dings wurde die Re­vi­sion zu­ge­las­sen. Das Ver­fah­ren ist beim BFH un­ter dem Az. I R 21/18 anhängig.

Die Gründe:

Das Fi­nanz­amt hat die Teil­wert­ab­schrei­bun­gen zu Un­recht un­ter Hin­weis auf das BMF-Schrei­ben vom 29.3.2011 (BStBl I 2011, 277) nicht an­er­kannt. Das Ge­richt folgt nicht der An­sicht der Ver­wal­tung, dass trotz der un­strei­tig feh­len­den Bo­nität der A-S.A.R.L. der Rück­zah­lungs­an­spruch der GmbH des­halb nicht gefähr­det ge­we­sen sei, weil die F-GmbH der A‑S.A.R.L. einen Kon­zernrück­halt ge­bo­ten habe. Diese Auf­fas­sung wi­der­spricht nämlich dem BFH-Ur­teil vom 24.6.2015 (Az.: I R 29/14). Da­nach liegt auf­grund des sog. Kon­zernrück­halts zwar die An­nahme nahe, dass die Ober­ge­sell­schaft für den et­wai­gen Aus­fall der Dar­le­hens­summe "ge­ra­de­steht", mit der Folge, dass nach dem BFH-Ur­teil vom 29.10.1997 (Az.: I R 24/97) eine Dar­le­hens­ver­ein­ba­rung auch dann Fremd­ver­gleichs­grundsätzen ent­spre­chen kann, wenn die Dar­le­hens­for­de­rung nicht ge­son­dert be­si­chert ist. So­weit die Fi­nanz­ver­wal­tung die­ser Recht­spre­chung aber im Zu­sam­men­hang mit § 1 Abs. 1 AStG ent­nimmt, dass eine an sich ge­bo­tene Teil­wert­ab­schrei­bung gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG man­gels dau­ern­der Wert­min­de­rung aus­zu­schließen ist, hat der BFH im Ur­teil vom 24.6.2015 ausdrück­lich auf ein Miss­verständ­nis sei­ner Recht­spre­chung durch die Ver­wal­tung hin­ge­wie­sen.

Die Teil­wert­ab­schrei­bun­gen sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 2 EStG bi­lanz­steu­er­recht­lich zulässig, und die außer­bi­lan­zi­elle Kor­rek­tur nach Maßgabe des § 1 Abs. 1 AStG ist nach dem ab­kom­mens­recht­li­chen Grund­satz des "dea­ling at arm's length" ge­sperrt. Be­reits in sei­nem Ur­teil vom 11.10.2012 (Az.: I R 75/11) hat der BFH er­kannt, dass der ab­kom­mens­recht­li­che Grund­satz des "dea­ling at arm's length" bei ver­bun­de­nen Un­ter­neh­men eine Sperr­wir­kung ge­genüber den sog. Son­der­be­din­gun­gen ent­fal­tet, de­nen be­herr­schende Un­ter­neh­men im Rah­men der Ein­kom­mens­kor­rek­tur nach § 8 Abs. 3 S. 2 KStG bei An­nahme ei­ner vGA un­ter­wor­fen sind. Wei­ter ist wie­der­holt höchstrich­ter­lich ent­schie­den, dass Teil­wert­ab­schrei­bun­gen auf Ge­sell­schaf­ter­dar­le­hen keine bei der Ge­winn­er­mitt­lung nicht zu berück­sich­ti­gen­den Ge­winn­min­de­run­gen i.S. § 8b Abs. 3 KStG i.d.F. bis zur Ände­rung durch das Jah­res­StG 2008 vom 20.12.2007 sind.

In der Folge des BFH-Ur­teils vom 14.1.2009 (Az.: I R 52/08) er­ließ die Ver­wal­tung das vor­lie­gend auch vom Fi­nanz­amt in Be­zug ge­nom­mene BMF-Schrei­ben vom 29.3.2011 zu Dar­le­hens­gewährun­gen an eine na­he­ste­hende ausländi­sche Ge­sell­schaft, das die An­wen­dung des § 1 Abs. 1 AStG in die­sen Fällen vor­sieht. Die Ausführun­gen des BFH zum ab­kom­mens­recht­li­chen Grund­satz des "dea­ling at arm's length" bei ver­bun­de­nen Un­ter­neh­men im Verhält­nis zur vGA tref­fen in glei­chem Maße auf das Verhält­nis der in Art. 5 DBA-Frank­reich ge­trof­fe­nen Re­ge­lung zur außer­bi­lan­zi­el­len Zu­rech­nung gem. § 1 Abs. 1 AStG zu. Da­her kann sich eine nach § 1 Abs. 1 AStG im Rah­men ei­ner Ge­schäfts­be­zie­hung zwi­schen ver­bun­de­nen Un­ter­neh­men im Ein­klang mit dem Ab­kom­mens­recht vor­zu­neh­mende Ein­kom­mens­kor­rek­tur nur auf jene Beträge be­zie­hen, die durch einen nicht fremd­ver­gleichs­ge­rech­ten, zu nied­ri­gen Zins be­wirkt wer­den; im Um­fang der Teil­wert­ab­schrei­bun­gen schei­det eine Kor­rek­tur hier­nach hin­ge­gen in je­dem Falle aus. Der er­ken­nende Se­nat hält auch diese Ausführun­gen des BFH für zu­tref­fend und folgt ih­nen eben­falls.

Al­ler­dings wird zur Fort­bil­dung des Rechts durch den BFH und zur Si­che­rung ei­ner ein­heit­li­chen Recht­spre­chung die Re­vi­sion zu­ge­las­sen, auch wenn das Ge­richt die Ausführun­gen des Fi­nanz­am­tes im Rah­men des Nicht­an­wen­dungs­er­lass für ver­fehlt hält, zu­mal die Ver­wal­tung in ih­rem Er­lass über die Be­an­tra­gung der Ver­fah­rens­ruhe den zwi­schen­zeit­lich aus­ste­hen­den Ent­schei­dun­gen des BFH in den Ver­fah­ren I R 73/16 und I R 5/17 grundsätz­li­che Re­le­vanz für das vor­lie­gende Kla­ge­ver­fah­ren bei­misst (vgl. OFD Nord­rhein-West­fa­len, 1.8.2017), an­de­rer­seits je­doch be­reits vor­lie­gende Ju­di­kate zu den strei­tent­schei­den­den Rechts­fra­gen mit einem Nicht­an­wen­dungs­er­lass be­legt. Da­bei miss­ach­tet die Ver­wal­tung, dass die Rechts­ord­nung den obers­ten Ge­rich­ten des Bun­des (Art. 95 Abs. 1 GG) die Leit­funk­tion zu­schreibt, das Recht fort­zu­bil­den und Wer­tungs­wi­der­sprüche im gel­ten­den Recht zu mi­ni­mie­ren, so dass nur sie als letzte In­stanz darüber be­fin­den, was Recht ist. Da­nach ver­mag die Exe­ku­tive Ent­schei­dun­gen des BFH nicht auf­zu­he­ben, wohl aber der BFH Ent­schei­dun­gen der Ver­wal­tung.

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