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Steuerberatung

Unionsrechtmäßigkeit der Hinzurechnungsbesteuerung im Drittstaatenfall

BFH v. 22.5.2019 - I R 11/19 (I R 80/14)

Die aufgrund des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 am 1.1.2001 in Kraft getretenen Änderungen des Systems der Hinzurechnungsbesteuerung haben dazu geführt, dass die sog. Standstill-Klausel des Art. 57 Abs. 1 EG (jetzt: Art. 64 Abs. 1 AEUV) keine Anwendung mehr findet und die Hinzurechnungsbesteuerung im Zusammenhang mit Direktinvestitionen hinsichtlich einer in einem Drittstaat (hier: Schweiz) ansässigen Zwischengesellschaft sich fortan an der Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 56 Abs. 1 EG, jetzt: Art. 63 Abs. 1 AEUV) messen lassen muss.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine im Inland ansäs­sige GmbH. Sie war zu 30 % an der im Juni 2005 gegrün­de­ten Y-AG, einer schwei­ze­ri­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft mit Sitz und Geschäfts­lei­tung in der Schweiz, betei­ligt. Wei­tere Gesell­schaf­te­rin war eine eben­falls in der Schweiz ansäs­sige ander­wei­tige Kapi­tal­ge­sell­schaft.

Ende Juni 2005 hatte die Y-AG mit der (inlän­di­schen) Z-GmbH einen "For­de­rungs­kauf- und Über­tra­gungs­ver­trag" abge­sch­los­sen, mit dem sie For­de­run­gen auf "Erlös­be­tei­li­gun­gen" gegen­über vier Sport­ve­r­ei­nen erwarb. Den Kauf­preis für die Abt­re­tung der "Erlös­be­tei­li­gun­gen" finan­zierte die Y-AG in vol­ler Höhe fremd. Die Klä­ge­rin gewährte der Y-AG im Novem­ber 2005 ein Dar­le­hen.

Das Finanz­amt sah in der Y-AG eine Zwi­schen­ge­sell­schaft für Zwi­schen­ein­künfte mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter i.S.v. § 7 Abs. 6 und 6a Außen­steu­er­ge­setz i.d.F. des StVer­g­AbG vom 16.5.2003 - AStG 2006. Es stellte zum 1.1.2006 gegen­über der Klä­ge­rin (für das Wirt­schafts­jahr 2005) einen ver­b­lei­ben­den Ver­lu­st­ab­zug für Ver­luste, die bei Ein­künf­ten ent­stan­den sind, für die die aus­län­di­sche Gesell­schaft Zwi­schen­ge­sell­schaft ist, i.H.v. 95.223 € geson­dert fest (§ 18 Abs. 1 i.V.m. § 10 Abs. 3 Satz 5 AStG 2006, § 10d EStG). Zum 1.1.2007 stellte das Finanz­amt gem. § 18 Abs. 1 AStG 2006 Ein­künfte aus pas­si­vem Erwerb einer aus­län­di­schen Gesell­schaft i.H.v. 546.651 € fest, die mit dem für das Vor­jahr fest­ge­s­tell­ten Ver­lust ver­rech­net wur­den.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hat der BFH das Ver­fah­ren aus­ge­setzt und die Sache dem EuGH zur Vor­a­b­ent­schei­dung vor­ge­legt (Beschl. v. 12.10.2016 - I R 80/14. Dar­auf­hin erging das EuGH-Urteil vom 26.2.2019 - C-135/17. Die Revi­sion blieb im Gan­zen erfolg­los.

Gründe:
Die Hin­zu­rech­nung der Zwi­schen­ein­künfte mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter ver­stößt im Streit­fall nicht gegen die Kapi­tal­ver­kehrs­f­rei­heit nach Art. 56 des Ver­trags zur Grün­dung der EU i.d.F. des Ver­trags von Nizza zur Ände­rung des Ver­trags über die EU, der Ver­träge zur Grün­dung der EG sowie eini­ger damit zusam­men­hän­gen­der Rechts­akte, jetzt Art. 63 des Ver­trags über die Arbeits­weise der EU i.d.F. des Ver­trags von Liss­a­bon zur Ände­rung des Ver­trags über die EU und des Ver­trags zur Grün­dung der EG - AEUV.

Zwar wird die Anwend­bar­keit der Kapi­tal­ver­kehrs­f­rei­heit auf den vor­lie­gen­den Fall einer in der Schweiz - einem Staat, der nicht Mit­g­lied der EU oder Ver­trags­staat des Abkom­mens über den Euro­päi­schen Wirt­schafts­raum (EWR) ist (Dritt­staat) - ansäs­si­gen Zwi­schen­ge­sell­schaft nicht durch die sog. Stand­s­till-Klau­sel des Art. 57 Abs. 1 EG (jetzt Art. 64 Abs. 1 AEUV) aus­ge­sch­los­sen. Doch ist die in der Hin­zu­rech­nung lie­gende Ver­let­zung der Kapi­tal­ver­kehrs­f­rei­heit unter den für den Streit­fall maß­geb­li­chen Umstän­den gerecht­fer­tigt.

Die Prü­fung, ob die Hin­zu­rech­nung der Zwi­schen­ein­künfte mit den uni­ons­recht­li­chen Grund­f­rei­hei­ten ver­ein­bar ist, ist im Rah­men des Fest­stel­lungs­ver­fah­rens nach § 18 AStG 2006 und nicht im Rah­men der nach­fol­gen­den Steu­er­fest­set­zung durch­zu­füh­ren. Art. 57 Abs. 1 EG steht der Anwend­bar­keit der Kapi­tal­ver­kehrs­f­rei­heit auf die Hin­zu­rech­nung von im Jahr 2006 durch eine in der Schweiz ansäs­sige Zwi­schen­ge­sell­schaft erziel­ten Zwi­schen­ein­künfte mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter nicht ent­ge­gen. Gem. Art. 57 Abs. 1 EG berührt Art. 56 EG nicht die Anwen­dung der­je­ni­gen Beschrän­kun­gen auf dritte Län­der, die am 31.12.1993 auf­grund ein­zel­staat­li­cher oder gemein­schaft­li­cher Rechts­vor­schrif­ten für den Kapi­tal­ver­kehr mit drit­ten Län­dern im Zusam­men­hang mit Direkt­in­ves­ti­tio­nen ein­sch­ließ­lich Anla­gen in Immo­bi­lien, mit der Nie­der­las­sung, der Erbrin­gung von Finanz­di­enst­leis­tun­gen oder der Zulas­sung von Wert­pa­pie­ren zu den Kapi­tal­märk­ten beste­hen.

Bei der im Streit­fall gege­be­nen Betei­li­gung der Klä­ge­rin von 30 % an der Y-AG han­delt es sich zwar um eine Direkt­in­ves­ti­tion i.S.d. Art. 57 Abs. 1 EG. Auch bestand zum Stich­tag 31.12.1993 bereits ein Sys­tem der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung von Zwi­schen­ein­künf­ten mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter. Die Anwend­bar­keit der Stand­s­till-Klau­sel schei­terte jedoch daran, dass jenes frühere Sys­tem der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung durch das StSenkG vom 23.10.2000 zwi­schen­zeit­lich in einer Weise grund­le­gend geän­dert wurde, dass die zum Stich­tag beste­hende Beschrän­kung des Kapi­tal­ver­kehrs nicht unun­ter­bro­chen fort­be­stan­den hat. Die Neu­ord­nung der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung durch das Steu­er­sen­kungs­ge­setz ist bei Prü­fung der Vor­aus­set­zun­gen des Art. 57 Abs. 1 EG unge­ach­tet des­sen zu berück­sich­ti­gen, dass die beschrie­be­nen Ände­run­gen der Rechts­fol­gen der Hin­zu­rech­nung mit dem Gesetz zur Fort­ent­wick­lung des Unter­neh­mens­steu­er­rechts v. 20.12.2001 wie­der rück­gän­gig gemacht wurde.

Die Hin­zu­rech­nung der fest­ge­s­tell­ten Zwi­schen­ein­künfte mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter führt zwar zu einer Beschrän­kung des Kapi­tal­ver­kehrs mit einem Dritt­staat i.S.v. Art. 56 EG, ist aber in der im Streit­fall vor­lie­gen­den Kon­s­tel­la­tion (in der Schweiz ansäs­sige Zwi­schen­ge­sell­schaft für Zwi­schen­ein­künfte des Wirt­schafts­jahrs 2006) aus zwin­gen­den Grün­den des All­ge­mein­in­ter­es­ses und ins­be­son­dere der Ver­hin­de­rung von Steu­er­hin­ter­zie­hung und Steuer­um­ge­hung gerecht­fer­tigt und ver­stößt daher nicht gegen Uni­ons­recht. Hierzu kann auf die EuGH-Recht­sp­re­chung ver­wie­sen wer­den, wonach Art. 63 Abs. 1 AEUV (Art. 56 Abs. 1 EG) dahin aus­zu­le­gen ist, dass er einer Rege­lung eines Mit­g­lied­staats, nach der die von einer in einem Dritt­land ansäs­si­gen Gesell­schaft erziel­ten, nicht aus einer eige­nen Tätig­keit die­ser Gesell­schaft stam­men­den Ein­künfte wie die "Zwi­schen­ein­künfte mit Kapi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter" i.S.d. Rege­lung antei­lig in Hohe der jewei­li­gen Betei­li­gung in die Steu­er­be­mes­sungs­grund­lage eines in die­sem Mit­g­lied­staat ansäs­si­gen Steu­erpf­lich­ti­gen ein­be­zo­gen wer­den, wenn der Steu­erpf­lich­tige zu mind. 1 % an der genann­ten Gesell­schaft betei­ligt ist und die Ein­künfte im Dritt­land einem nie­d­ri­ge­ren Besteue­rungs­ni­veau unter­lie­gen als in dem betref­fen­den Mit­g­lied­staat, nicht ent­ge­gen­steht, es sei denn, dass ein recht­li­cher Rah­men besteht, der ins­be­son­dere ver­trag­li­che Verpf­lich­tun­gen vor­sieht, die es den Steu­er­be­hör­den die­ses Mit­g­lied­staats ermög­li­chen kön­nen, die Rich­tig­keit der Infor­ma­tio­nen in Bezug auf die betref­fende Gesell­schaft zu über­prü­fen, die zum Nach­weis dafür vor­ge­legt wer­den, dass die Betei­li­gung des Steu­erpf­lich­ti­gen an ihr nicht auf einer künst­li­chen Gestal­tung beruht.

Da ein Mit­g­lied­staat nicht verpf­lich­tet ist, Aus­künfte zu den Tätig­kei­ten einer in einem Dritt­land ansäs­si­gen Gesell­schaft, an der ein Steu­erpf­lich­ti­ger aus die­sem Mit­g­lied­staat betei­ligt sei, zu akzep­tie­ren, ohne gege­be­nen­falls die Rich­tig­keit die­ser Aus­künfte über­prü­fen zu kön­nen, ist im kon­k­re­ten Fall zu prü­fen, ob zwi­schen Deut­sch­land und der Schweiz ins­be­son­dere ver­trag­li­che Verpf­lich­tun­gen beste­hen, die einen recht­li­chen Rah­men für die Zusam­men­ar­beit und Mecha­nis­men zum Aus­tausch von Infor­ma­tio­nen zwi­schen den betref­fen­den natio­na­len Behör­den begrün­den und die es den deut­schen Steu­er­be­hör­den tat­säch­lich ermög­li­chen könn­ten, gege­be­nen­falls die Rich­tig­keit der Infor­ma­tio­nen in Bezug auf die in der Schweiz ansäs­sige Gesell­schaft zu über­prü­fen, die zum Nach­weis dafür vor­ge­legt wer­den, dass die Betei­li­gung des Steu­erpf­lich­ti­gen an ihr nicht auf einer künst­li­chen Gestal­tung beruht.

Sofern ein sol­cher recht­li­cher, ins­be­son­dere ver­trag­li­cher Rah­men zwi­schen dem betref­fen­den Mit­g­lied­staat und dem betref­fen­den Dritt­staat fehlt, ist davon aus­zu­ge­hen, dass Art. 63 Abs. 1 AEUV den betref­fen­den Mit­g­lied­staat nicht daran hin­dert, eine ent­sp­re­chende Rege­lung anzu­wen­den. Sollte sich dage­gen her­aus­s­tel­len, dass ein sol­cher recht­li­cher Rah­men besteht, muss der betref­fende Steu­erpf­lich­tige in die Lage ver­setzt wer­den, die etwai­gen wirt­schaft­li­chen Gründe für seine Inves­ti­tion in dem betref­fen­den Dritt­land dar­zu­tun, ohne über­mä­ß­i­gen Ver­wal­tungs­zwän­gen unter­wor­fen zu wer­den. Maß­geb­lich ist dem­nach im Rah­men der Recht­fer­ti­gungs­prü­fung, ob im Hin­blick auf den im Streit­fall zu beur­tei­len­den Sach­ver­halt der Jahre 2005 und 2006 eine ver­trag­li­che Verpf­lich­tung der Schweiz gegen­über den deut­schen Steu­er­be­hör­den besteht, die es ermög­li­chen würde, die Rich­tig­keit der Anga­ben der Steu­erpf­lich­ti­gen in Bezug auf die Ver­hält­nisse der Y - AG und die Umstände, denen zu folge die Betei­li­gung der Steu­erpf­lich­ti­gen an die­ser Gesell­schaft nicht auf einer künst­li­chen Gestal­tung beruht, zu über­prü­fen. Dies war im Streit­fall jedoch nicht gege­ben.

Link­hin­weis:

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