Nachweis einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit analog § 8 Abs. 2 AStG in Drittstaatenfällen

Mit Ur­teil vom 22.05.2019 (Az. I R 11/19) ent­schied der BFH, dass sich die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung von Zwi­schen­einkünf­ten mit Ka­pi­tal­an­la­ge­cha­rak­ter im Falle von Di­rekt­in­ves­ti­tio­nen hin­sicht­lich ei­ner in einem Dritt­staat ansässi­gen Zwi­schen­ge­sell­schaft an der Ka­pi­tal­ver­kehrs­frei­heit mes­sen las­sen muss. Al­ler­dings kann - so der BFH - die Be­schränkung der Ka­pi­tal­ver­kehrs­frei­heit aus zwin­gen­den Gründen des All­ge­mein­in­ter­es­ses und insb. der Ver­hin­de­rung von Steu­er­hin­ter­zie­hung und Steu­er­um­ge­hung ge­recht­fer­tigt sein. Die Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung ist je­doch aus EU-recht­li­chen Gründen nicht an­zu­wen­den, wenn der Steu­er­pflich­tige nach­weist, dass die Be­tei­li­gung an der ausländi­schen Ge­sell­schaft nicht auf ei­ner künst­li­chen Ge­stal­tung be­ruht (Ent­las­tungs­be­weis) und recht­li­che Ver­pflich­tun­gen des Dritt­staa­tes ge­genüber den deut­schen Steu­er­behörden be­ste­hen, die eine Überprüfung der An­ga­ben ermögli­chen. Mit Ur­teil vom 18.12.2019 (Az. I R 59/17) kam der BFH auch hin­sicht­lich der all­ge­mei­nen Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung nach § 7 Abs. 1 AStG zum sel­ben Er­geb­nis.

Das BMF folgt mit Schrei­ben vom 17.03.2021 die­ser Recht­spre­chung. Dem­nach ist die in § 8 Abs. 2 AStG vor­ge­se­hene Nach­weismöglich­keit, die bei Be­tei­li­gung an EU-Ge­sell­schaf­ten gilt, sinn­gemäß auch bei Dritt­staa­ten-Ge­sell­schaf­ten an­zu­wen­den.  

Das BMF kon­kre­ti­siert dazu zunächst die An­for­de­run­gen an den Ent­las­tungs­be­weis nach § 8 Abs. 2 AStG, wie er in EU-/EWR-Fällen vor­ge­se­hen ist. Dazu ist der Nach­weis ei­ner tatsäch­li­chen wirt­schaft­li­chen Tätig­keit der Zwi­schen­ge­sell­schaft zu er­brin­gen. Laut BMF ist er­for­der­lich, dass eine ge­zielte Nutz­zie­hung der Res­sour­cen im Auf­nah­me­staat vor­liegt, die Zwi­schen­ge­sell­schaft nicht nur per­so­nell, son­dern auch sach­lich an­ge­mes­sen aus­ge­stat­tet ist und die we­sent­li­chen un­ter­neh­me­ri­schen Ent­schei­dun­gen durch die ausländi­sche Ge­sell­schaft selbst ge­trof­fen wer­den. Ne­ben die­sen Sub­stan­zer­for­der­nis­sen, die hin­sicht­lich der je­wei­li­gen pas­si­ven Einkünfte zu erfüllen sind, ist zu­dem nach­zu­wei­sen, dass die Be­tei­li­gung an der ausländi­schen Ge­sell­schaft keine rein künst­li­che Ge­stal­tung dar­stellt. Dazu sind trif­tige wirt­schaft­li­che, d. h. außer­steu­er­li­che, Gründe da­zu­le­gen und nach­zu­wei­sen.

Diese An­for­de­run­gen sind laut BMF auch in Dritt­staa­ten-Fällen an­zu­wen­den. Der Ent­las­tungs­be­weis ist aber nur dann möglich, wenn recht­li­che Ver­pflich­tun­gen des Dritt­staats ge­genüber den deut­schen Steu­er­behörden be­ste­hen, die eine Überprüfung der Rich­tig­keit der An­ga­ben ermögli­chen. Das BMF kon­kre­ti­siert, in wel­chen Fällen von einen sol­chem hin­rei­chen­den In­for­ma­ti­ons­an­spruch und tatsäch­li­chen Ve­ri­fi­ka­ti­onsmöglich­keit aus­zu­ge­hen ist.

Hin­weis: In dem Ent­wurf des ATAD-Um­set­zungs­ge­set­zes ist in § 8 Abs. 2 bis 4 AStG-E wei­ter­hin die Möglich­keit des Ent­las­tungs­be­wei­ses nur in EU-/EWR-Fällen vor­ge­se­hen, so­fern der zwi­schen­staat­li­che In­for­ma­ti­ons­aus­tausch si­cher­ge­stellt ist. Al­ler­dings soll im Spe­zi­al­fall bei Be­tei­li­gung an Ka­pi­tal­an­la­ge­ge­sell­schaf­ten nach § 13 AStG-E ein Mo­tiv­test als Ent­las­tungs­be­weis möglich sein.