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Steuerberatung

Referentenentwurf zur ATAD-Umsetzung

Um den Vorgaben der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie gerecht zu werden, sind auch im deutschen Steuerrecht zahlreiche Anpassungen vorzunehmen. Das BMF legte dazu kurz vor Jahresende einen Referentenentwurf vor - und erntete damit deutliche Kritik von den Wirtschaftsverbänden.

Basie­rend auf den im Oktober 2015 von der OECD im Rah­men des BEPS-Pro­jekts (Base Ero­sion and Pro­fit Shif­ting) vor­ge­leg­ten Emp­feh­lun­gen wurde auf EU-Ebene die sog. Anti-Steu­er­mei­dungs­richt­li­nie, kurz ATAD, vom 12.7.2016 besch­los­sen. Diese am 29.5.2017 noch­mals geän­derte Richt­li­nie verpf­lich­tet die EU-Mit­g­lied­staa­ten zur Anpas­sung ihrer steu­er­li­chen Rege­lun­gen insb. in den Berei­chen

Referentenentwurf zur ATAD-Umsetzung © iStock

  • der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung (Art. 7 und 8 ATAD),
  • der Ent­s­tri­ckungs- und Weg­zugs­be­steue­rung (Art. 5 ATAD) und
  • der Neu­tra­li­sie­rung von Besteue­rung­s­in­kon­gru­en­zen durch hybride Gestal­tun­gen (Art. 9 und 9b ATAD).

Das BMF legte nun den Refe­ren­ten­ent­wurf eines Geset­zes zur Umset­zung der Anti-Steu­er­ver­mei­dungs­richt­li­nie (ATAD-Umset­zungs­ge­setz, ATAD­UmsG) mit Bear­bei­tungs­stand 10.12.2019 vor und ver­sandte die­sen zur Stel­lung­nahme an die Ver­bände.

Darin fin­det sich neben der Umset­zung der genann­ten ATAD-Vor­ga­ben auch eine umfas­sende Neu­re­ge­lung der Anwen­dung des Fremd­ver­g­leichs­grund­sat­zes. Auch wenn das Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren erst noch ange­sto­ßen wer­den muss und ein Inkraft­t­re­ten des Geset­zes damit früh­es­tens in 2020 mög­lich ist, sol­len die darin ent­hal­te­nen Rege­lun­gen über­wie­gend bereits in 2020 zur Anwen­dung kom­men.

Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung

Das BMF sieht auf­grund der ATAD-Vor­ga­ben nur punk­tu­el­len Anpas­sungs­be­darf bei der bereits beste­hen­den Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung.

Geän­dert wer­den soll u. a. das Kri­te­rium der Beherr­schung einer aus­län­di­schen Gesell­schaft. Die­ses soll künf­tig gesell­schaf­ter­be­zo­gen geprüft wer­den und dabei sowohl unmit­tel­bare als auch mit­tel­bare Betei­li­gun­gen berück­sich­ti­gen. So soll eine Beherr­schung vor­lie­gen, wenn dem Steu­erpf­lich­ti­gen allein oder zusam­men mit ihm nahe­ste­hen­den Per­so­nen am Ende des Wirt­schafts­jah­res der aus­län­di­schen Gesell­schaft mehr als die Hälfte der Stimm­rechte oder mehr als die Hälfte der Anteile am Nenn­ka­pi­tal unmit­tel­bar oder mit­tel­bar zuzu­rech­nen sind.

Die Abg­ren­zung pas­si­ver Ein­künfte soll punk­tu­ell modi­fi­ziert wer­den. So sol­len z. B. Streu­be­sitz­di­vi­den­den künf­tig als pas­sive Ein­künfte gel­ten.

Der Motiv­test, wonach eine Hin­zu­rech­nung unter­b­leibt, wenn eine wesent­li­che wirt­schaft­li­che Tätig­keit der aus­län­di­schen Gesell­schaft in ihrem Sitz­staat oder Staat der Geschäfts­lei­tung nach­ge­wie­sen wer­den kann, soll künf­tig nicht nur in EU-Fäl­len, son­dern in Spe­zial­fäl­len auch bei Dritt­staa­ten zum Ein­satz kom­men.

Das Merk­mal der nie­d­ri­gen Besteue­rung soll unve­r­än­dert erfüllt sein, wenn die pas­si­ven Ein­künfte der aus­län­di­schen Gesell­schaft einer ertrag­steu­er­li­chen Belas­tung von unter 25 % unter­lie­gen. Hier ver­weist das BMF dar­auf, dass damit nicht den Abstim­mun­gen auf OECD-Ebene über die Ein­füh­rung einer glo­ba­len Min­dest­be­steue­rung durch eine uni­la­te­rale Rege­lung vor­ge­grif­fen wer­den sollte.

Hin­weis

Das Bei­be­hal­ten der Nie­d­rig­steu­er­schwelle von 25 % löste deut­li­che Kri­tik der Wirt­schafts­ver­bände aus. Ange­sichts der aktu­el­len Steu­er­sätze in einer Viel­zahl aus­län­di­scher Staa­ten, u. a. auch in Nach­bar­län­dern, führt diese Schwelle in zahl­rei­chen Fäl­len zu einer Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung bzw. zwingt zur Durch­füh­rung des Motiv­tests.

Ist eine Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung wegen Vor­lie­gens der Vor­aus­set­zun­gen vor­zu­neh­men, sol­len Gewinn­aus­schüt­tun­gen der aus­län­di­schen Gesell­schaft künf­tig nicht mehr inn­er­halb eines Zei­traums von sie­ben Jah­ren steu­er­f­rei sein, son­dern viel­mehr direkt als Kür­zungs­be­trag zu berück­sich­ti­gen sein.

Anwen­dung des Fremd­ver­g­leichs­grund­sat­zes

Ohne dass dies zwin­gend auf­grund der ATAD erfor­der­lich wäre, sieht das BMF auch eine Neu­fas­sung der Anwen­dung des Fremd­ver­g­leichs­grund­sat­zes vor. So soll der Begriff der nahe­ste­hen­den Per­son aus­ge­wei­tet wer­den und künf­tig auch bei einer Betei­li­gung von min­des­tens einem Vier­tel an den Mit­g­lied­schafts­rech­ten, den Betei­li­gungs­rech­ten, den Stimm­rech­ten oder am Gesell­schafts­ver­mö­gen grei­fen.

Die Anwen­dung des Fremd­ver­g­leichs­grund­sat­zes soll kon­k­re­ti­siert wer­den. Exp­li­zit soll eine Rege­lung zu Finan­zie­rungs­be­zie­hun­gen auf­ge­nom­men wer­den. Die Ver­mitt­lung und Wei­ter­lei­tung von Finan­zie­rungs­be­zie­hun­gen, wie es typi­sche „Trea­su­ry“ Funk­tio­nen einer Unter­neh­mens­gruppe vor­se­hen, wer­den als funk­ti­ons- und risi­koarme Dienst­leis­tung bewer­tet, mit ent­sp­re­chen­der Aus­wir­kung auf die anzu­er­ken­nen­den Ver­rech­nung­s­p­reise.

Für Wirt­schafts­jahre, die nach dem 31.12.2020 begin­nen, sol­len Unter­neh­men mit einem Umsatz von 50 Mio. Euro im vor­an­ge­gan­ge­nen Wirt­schafts­jahr - statt bis­lang 100 Mio. Euro - zur Erstel­lung einer Stamm­do­ku­men­ta­tion (sog. Mas­ter File) verpf­lich­tet wer­den, der künf­tig zum Ende des Wirt­schafts­jah­res elek­tro­nisch an die Finanz­ver­wal­tung zu über­mit­teln ist.

Zudem soll die Mög­lich­keit, ein Vor­ab­ver­stän­di­gungs­ver­fah­ren zu bean­tra­gen, gesetz­lich gere­gelt wer­den. Dabei ist geplant, die bereits bis­lang vor­ge­se­he­nen Gebüh­ren zu erhöhen.

Ent­s­tri­ckung und Weg­zugs­be­steue­rung

Die bereits beste­hen­den Rege­lun­gen zur Ent­s­tri­ckung bei der grenz­über­sch­rei­ten­den Über­füh­rung von Wirt­schafts­gü­tern sol­len an die ATAD-Vor­ga­ben ange­passt wer­den. So soll der Weg­fall der Beschrän­kung des inlän­di­schen Besteue­rungs­rechts bei Über­füh­rung von Wirt­schafts­gü­tern ins Inland (sog. Ver­stär­kung des inlän­di­schen Besteue­rungs­rechts) künf­tig eine Besteue­rung aus­lö­sen. Dabei soll es zu einer Ver­knüp­fung der im Rah­men der aus­län­di­schen Ent­s­tri­ckungs­be­steue­rung ange­setz­ten Werte mit dem Ansatz der Ein­lage im Inland kom­men und eine aus­län­di­sche Ent­s­tri­ckungs­steuer im Inland ange­rech­net wer­den kön­nen. Dane­ben sind Ände­run­gen an den Regeln zur ratier­li­chen Zah­lung der Steuer auf den Ent­s­tri­ckungs­ge­winn geplant.

Außer­dem soll die Weg­zugs­be­steue­rung mit diver­sen Detai­län­de­run­gen an die EuGH-Recht­sp­re­chung ange­passt wer­den. So wer­den u. a. die Vor­aus­set­zun­gen neu defi­niert, die bei Weg­zug natür­li­cher Per­so­nen ins Aus­land zu einer fik­ti­ven Ver­äu­ße­rungs­ge­winn­be­steue­rung bei Kapi­tal­ge­sell­schafts­be­tei­li­gun­gen von min­des­tens 1 % füh­ren. Im Fall des Weg­zugs ins EU-/EWR-Aus­land sol­len die Regeln zur Stun­dung der Weg­zugs­be­steue­rung erheb­lich ver­schärft wer­den und in glei­cher Weise für Dritt­staats­fälle gel­ten.

Hybride Gestal­tun­gen

Besteue­rung­s­in­kon­gru­en­zen, die sich aus der unter­schied­li­chen steu­er­li­chen Beur­tei­lung hybri­der Ele­mente durch die betei­lig­ten Staa­ten erge­ben, sol­len neu­tra­li­siert wer­den. Dazu ist vor­ge­se­hen, den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug u. a. zu ver­sa­gen, wenn Auf­wen­dun­gen in einem Staat abge­zo­gen wer­den kön­nen, ohne dass die ent­sp­re­chen­den Erträge im ande­ren Staat der Besteue­rung unter­lie­gen.

Hin­weis

Ent­ge­gen der ursprüng­li­chen Pläne befasste sich die Bun­des­re­gie­rung nicht bereits am 18.12.2019 mit dem Refe­ren­ten­ent­wurf. Dem Ver­neh­men nach soll Anfang 2020 ein Gesetz­ent­wurf in das Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren ein­ge­bracht wer­den. Es bleibt abzu­war­ten, ob damit der Kri­tik der Wirt­schafts­ver­bände u.a. hin­sicht­lich der Höhe der Nie­d­rig­be­steue­rungs­schwelle im Rah­men der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung und hin­sicht­lich der vor­ge­se­he­nen Anwen­dung der Vor­ga­ben bereits zum Jah­res­wech­sel Rech­nung getra­gen wird.

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