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Investmentsteuerrecht: DBA-Freistellung für Dividenden

BFH v. 23.10.2019 - I R 51/16

§ 4 InvStG 2004 ist dahin auszulegen, dass die Frage, ob Dividendenerträge nach einem Doppelbesteuerungsabkommen aufgrund des sog. Schachtelprivilegs steuerbefreit sind, im Einklang mit dem sog. Transparenzprinzip nach Maßgabe der Beteiligungen der Fondsanleger zu beurteilen ist.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger war in den Jah­ren 2009 und 2010 ein inlän­di­sches Immo­bi­lien-Spe­zial-Son­der­ver­mö­gen i.S.v. § 2 Abs. 1 und 3 InvG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004. Er hatte ein abwei­chen­des Wirt­schafts­jahr, das jeweils zum 31.8. endete. Der Klä­ger wurde von einer inlän­di­schen GmbH als Kapi­tal­an­la­ge­ge­sell­schaft i.S.v. § 6 des InvG ver­wal­tet. Wäh­rend des gesam­ten Geschäfts­jahrs 2009/2010 und zum Zeit­punkt der End­aus­schüt­tung am 9.12.2010 hiel­ten die Anle­ger X-Bank und Y-GmbH jeweils mehr als 10 % der Anteile am Klä­ger. Alle ande­ren Anle­ger waren mit jeweils weni­ger als 10 % am Klä­ger betei­ligt.

Zum invest­ment­recht­li­chen Son­der­ver­mö­gen des Klä­gers gehör­ten im Geschäfts­jahr 2009/2010 alle Anteile an einer pol­ni­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft J-Sp.z o.o., deren wesent­li­che Tätig­keit in der Ver­mie­tung eines in Polen bele­ge­nen Geschäfts­grund­stücks bestand. Diese Gesell­schaft schüt­tete im Dezem­ber 2009 Geld aus ihrer Kapi­tal­rücklage aus. Der Klä­ger ver­buchte die Zah­lung in sei­nem Jah­res­ab­schluss als gewinn­neu­trale Her­ab­set­zung des Betei­li­gungs­buch­werts. Da die Ver­wal­te­rin kei­nen Antrag auf Fest­stel­lung einer Ein­la­gen­rück­ge­währ nach § 27 Abs. 8 KStG ges­tellt hatte, berück­sich­tigte der Klä­ger die Zah­lung in der Erklär­ung zur geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen nach § 13 Abs. 2 InvStG 2004 als eine gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG zwar steu­er­bare, aber gem. § 4 Abs. 1 InvStG 2004 i.V.m. dem sog. Schach­tel­pri­vi­leg nach Art. 24 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 des DBA-Abkom­mens zwi­schen Deut­sch­land und Polen (2003) bei allen Anle­gern steu­er­f­reie Aus­schüt­tung.

Das Finanz­amt war dem­ge­gen­über unter Beru­fung auf das BMF-Sch­rei­ben vom 18.8.2009 der Auf­fas­sung, die Steu­er­be­f­rei­ung nach dem abkom­mens­recht­li­chen Schach­tel­pri­vi­leg gelte nur für jene Anle­ger, die zu min­des­tens 10 % am Klä­ger und damit mit­tel­bar auch an der J-Sp.z o.o. betei­ligt gewe­sen seien. Das Finanz­amt erließ dem­ent­sp­re­chend einen Fest­stel­lungs­be­scheid, in dem es die Divi­den­den der J-Sp.z o.o. nur hin­sicht­lich der X-Bank und der Y-GmbH als nach § 4 Abs. 1 InvStG 2004 i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Buchst. a DBA-Polen 2003 steu­er­f­rei behan­delte. Im Hin­blick auf alle ande­ren Anle­ger stellte das Finanz­amt inso­weit (wei­tere) Erträge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG bzw. § 3 Nr. 40 EStG fest.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion des Klä­gers hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Die nach § 4 Abs. 1 InvStG 2004 steu­er­f­reien Erträge sind in dem ange­foch­te­nen Ände­rungs­be­scheid nicht mit einem zu nie­d­ri­gen Betrag fest­ge­s­tellt wor­den.

Die Invest­ment­ge­sell­schaft hat gem. § 13 Abs. 2 Satz 1 InvStG 2004 spä­tes­tens vier Monate nach Ablauf des Geschäfts­jahrs eine Erklär­ung zur geson­der­ten Fest­stel­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen abzu­ge­ben, die gem. § 13 Abs. 3 Satz 1 InvStG 2004 einer geson­der­ten Fest­stel­lung gleich­steht. Bei inlän­di­schen Spe­zial-Son­der­ver­mö­gen wie dem Klä­ger gilt für die Fest­stel­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO ent­sp­re­chend; die Fest­stel­lung­s­er­klär­ung steht einer geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung gleich (§ 15 Abs. 1 Satz 3 InvStG 2004).

Zu den fest­zu­s­tel­len­den Besteue­rungs­grund­la­gen gehö­ren grund­sätz­lich auch die zuge­f­los­se­nen aus­län­di­schen Ein­künfte. § 4 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 sieht aller­dings vor, dass die auf Invest­men­t­an­teile aus­ge­schüt­te­ten sowie die aus­schüt­tungs­g­lei­chen Erträge bei der Ver­an­la­gung der Ein­kom­men­steuer oder Kör­per­schaft­steuer inso­weit außer Betracht zu las­sen sind, als sie aus einem aus­län­di­schen Staat stam­mende Ein­künfte ent­hal­ten, für die Deut­sch­land auf­grund eines DBA auf die Aus­übung des Besteue­rungs­rechts ver­zich­tet hat. Vor­lie­gend gin­gen die Betei­lig­ten übe­r­ein­stim­mend davon aus, dass es sich bei der im Dezem­ber 2009 emp­fan­ge­nen Zah­lung um Ein­künfte aus Divi­den­den han­delt, auf die das abkom­mens­recht­li­che Schach­tel­pri­vi­leg des Art. 24 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 DBA - Polen 2003 Anwen­dung fin­det. Ob dies zutrifft, konnte vor­lie­gend anhand der vor­in­stanz­li­chen Fest­stel­lun­gen nicht absch­lie­ßend beur­teilt wer­den.

Gleich­wohl bedurfte es kei­ner Zurück­ver­wei­sung des Rechts­st­reits an das FG. Zum einen war dem BFH eine Ver­rin­ge­rung des im ange­foch­te­nen Bescheid fest­ge­s­tell­ten Betrags der nach § 4 Abs. 1 InvStG 2004 steu­er­f­reien Ein­künfte auf­grund des ver­fah­rens­recht­li­chen Ver­bö­se­rungs­ver­bots ver­wehrt. Zum ande­ren fehlte es für die vom Klä­ger ange­st­rebte Erhöh­ung des fest­zu­s­tel­len­den Betrags an einer recht­li­chen Grund­lage. Das FG hat zutref­fend erkannt, dass das Schach­tel­pri­vi­leg des Art. 24 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 DBA-Polen 2003 gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 nur hin­sicht­lich jener Anle­ger des Spe­zial-Invest­ment­fonds in Betracht kommt, die durch­ge­rech­net mit 10 % an der pol­ni­schen Gesell­schaft betei­ligt waren.

Gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 sind die auf Invest­men­t­an­teile aus­ge­schüt­te­ten Erträge bei der Ver­an­la­gung der Ein­kom­men­steuer oder Kör­per­schaft­steuer inso­weit außer Betracht zu las­sen, als sie aus einem aus­län­di­schen Staat stam­mende Ein­künfte ent­hal­ten, für die Deut­sch­land auf­grund eines DBA auf die Aus­übung des Besteue­rungs­rechts ver­zich­tet hat. Hier war das Tat­be­stands­merk­mal des Besteue­rungs­ver­zichts in § 4 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 dahin zu inter­p­re­tie­ren, dass es nicht auf die tat­säch­li­che Abkom­mens­be­rech­ti­gung in der Fonds­kon­s­tel­la­tion ankommt, son­dern im Rah­men einer fik­ti­ven Betrach­tung aus­sch­ließ­lich auf die Prü­fung gerich­tet ist, ob der jewei­lige Anle­ger, wäre er unmit­tel­bar an der aus­län­di­schen Gesell­schaft betei­ligt, sich auf einen abkom­mens­recht­li­chen Besteue­rungs­ver­zicht beru­fen könnte. Für die­ses Norm­ver­ständ­nis spricht, dass § 4 Abs. 1 Satz 1 InvStG 2004 unmit­tel­bar die Ebene der Besteue­rung der Anle­ger betrifft. Dar­über hin­aus ent­spricht diese Sicht­weise sowohl dem ver­laut­bar­ten Wil­len des his­to­ri­schen Gesetz­ge­bers als auch dem Norm­zweck.

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