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Investmentsteuerrecht: DBA-Freistellung für Dividenden

BFH v. 23.10.2019 - I R 51/16

§ 4 In­vStG 2004 ist da­hin aus­zu­le­gen, dass die Frage, ob Di­vi­den­den­erträge nach einem Dop­pel­be­steue­rungs­ab­kom­men auf­grund des sog. Schach­tel­pri­vi­legs steu­er­be­freit sind, im Ein­klang mit dem sog. Trans­pa­renz­prin­zip nach Maßgabe der Be­tei­li­gun­gen der Fonds­an­le­ger zu be­ur­tei­len ist.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger war in den Jah­ren 2009 und 2010 ein inländi­sches Im­mo­bi­lien-Spe­zial-Son­der­vermögen i.S.v. § 2 Abs. 1 und 3 InvG i.V.m. § 15 Abs. 1 Satz 1 In­vStG 2004. Er hatte ein ab­wei­chen­des Wirt­schafts­jahr, das je­weils zum 31.8. en­dete. Der Kläger wurde von ei­ner inländi­schen GmbH als Ka­pi­tal­an­la­ge­ge­sell­schaft i.S.v. § 6 des InvG ver­wal­tet. Während des ge­sam­ten Ge­schäfts­jahrs 2009/2010 und zum Zeit­punkt der End­aus­schüttung am 9.12.2010 hiel­ten die An­le­ger X-Bank und Y-GmbH je­weils mehr als 10 % der An­teile am Kläger. Alle an­de­ren An­le­ger wa­ren mit je­weils we­ni­ger als 10 % am Kläger be­tei­ligt.

Zum in­vest­ment­recht­li­chen Son­der­vermögen des Klägers gehörten im Ge­schäfts­jahr 2009/2010 alle An­teile an ei­ner pol­ni­schen Ka­pi­tal­ge­sell­schaft J-Sp.z o.o., de­ren we­sent­li­che Tätig­keit in der Ver­mie­tung ei­nes in Po­len be­le­ge­nen Ge­schäfts­grundstücks be­stand. Diese Ge­sell­schaft schüttete im De­zem­ber 2009 Geld aus ih­rer Ka­pi­talrück­lage aus. Der Kläger ver­buchte die Zah­lung in sei­nem Jah­res­ab­schluss als ge­winn­neu­trale Her­ab­set­zung des Be­tei­li­gungs­buch­werts. Da die Ver­wal­te­rin kei­nen An­trag auf Fest­stel­lung ei­ner Ein­la­genrück­gewähr nach § 27 Abs. 8 KStG ge­stellt hatte, berück­sich­tigte der Kläger die Zah­lung in der Erklärung zur ge­son­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung von Be­steue­rungs­grund­la­gen nach § 13 Abs. 2 In­vStG 2004 als eine gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG zwar steu­er­bare, aber gem. § 4 Abs. 1 In­vStG 2004 i.V.m. dem sog. Schach­tel­pri­vi­leg nach Art. 24 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 des DBA-Ab­kom­mens zwi­schen Deutsch­land und Po­len (2003) bei al­len An­le­gern steu­er­freie Aus­schüttung.

Das Fi­nanz­amt war dem­ge­genüber un­ter Be­ru­fung auf das BMF-Schrei­ben vom 18.8.2009 der Auf­fas­sung, die Steu­er­be­frei­ung nach dem ab­kom­mens­recht­li­chen Schach­tel­pri­vi­leg gelte nur für jene An­le­ger, die zu min­des­tens 10 % am Kläger und da­mit mit­tel­bar auch an der J-Sp.z o.o. be­tei­ligt ge­we­sen seien. Das Fi­nanz­amt er­ließ dem­ent­spre­chend einen Fest­stel­lungs­be­scheid, in dem es die Di­vi­den­den der J-Sp.z o.o. nur hin­sicht­lich der X-Bank und der Y-GmbH als nach § 4 Abs. 1 In­vStG 2004 i.V.m. Art. 24 Abs. 1 Buchst. a DBA-Po­len 2003 steu­er­frei be­han­delte. Im Hin­blick auf alle an­de­ren An­le­ger stellte das Fi­nanz­amt in­so­weit (wei­tere) Erträge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG bzw. § 3 Nr. 40 EStG fest.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Die Re­vi­sion des Klägers hatte vor dem BFH kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Die nach § 4 Abs. 1 In­vStG 2004 steu­er­freien Erträge sind in dem an­ge­foch­te­nen Ände­rungs­be­scheid nicht mit einem zu nied­ri­gen Be­trag fest­ge­stellt wor­den.

Die In­vest­ment­ge­sell­schaft hat gem. § 13 Abs. 2 Satz 1 In­vStG 2004 spätes­tens vier Mo­nate nach Ab­lauf des Ge­schäfts­jahrs eine Erklärung zur ge­son­der­ten Fest­stel­lung der Be­steue­rungs­grund­la­gen ab­zu­ge­ben, die gem. § 13 Abs. 3 Satz 1 In­vStG 2004 ei­ner ge­son­der­ten Fest­stel­lung gleich­steht. Bei inländi­schen Spe­zial-Son­der­vermögen wie dem Kläger gilt für die Fest­stel­lung der Be­steue­rungs­grund­la­gen § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO ent­spre­chend; die Fest­stel­lungs­erklärung steht ei­ner ge­son­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung un­ter dem Vor­be­halt der Nachprüfung gleich (§ 15 Abs. 1 Satz 3 In­vStG 2004).

Zu den fest­zu­stel­len­den Be­steue­rungs­grund­la­gen gehören grundsätz­lich auch die zu­ge­flos­se­nen ausländi­schen Einkünfte. § 4 Abs. 1 Satz 1 In­vStG 2004 sieht al­ler­dings vor, dass die auf In­vest­ment­an­teile aus­ge­schütte­ten so­wie die aus­schüttungs­glei­chen Erträge bei der Ver­an­la­gung der Ein­kom­men­steuer oder Körper­schaft­steuer in­so­weit außer Be­tracht zu las­sen sind, als sie aus einem ausländi­schen Staat stam­mende Einkünfte ent­hal­ten, für die Deutsch­land auf­grund ei­nes DBA auf die Ausübung des Be­steue­rungs­rechts ver­zich­tet hat. Vor­lie­gend gin­gen die Be­tei­lig­ten übe­rein­stim­mend da­von aus, dass es sich bei der im De­zem­ber 2009 emp­fan­ge­nen Zah­lung um Einkünfte aus Di­vi­den­den han­delt, auf die das ab­kom­mens­recht­li­che Schach­tel­pri­vi­leg des Art. 24 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 DBA - Po­len 2003 An­wen­dung fin­det. Ob dies zu­trifft, konnte vor­lie­gend an­hand der vor­in­stanz­li­chen Fest­stel­lun­gen nicht ab­schließend be­ur­teilt wer­den.

Gleich­wohl be­durfte es kei­ner Zurück­ver­wei­sung des Rechts­streits an das FG. Zum einen war dem BFH eine Ver­rin­ge­rung des im an­ge­foch­te­nen Be­scheid fest­ge­stell­ten Be­trags der nach § 4 Abs. 1 In­vStG 2004 steu­er­freien Einkünfte auf­grund des ver­fah­rens­recht­li­chen Verböse­rungs­ver­bots ver­wehrt. Zum an­de­ren fehlte es für die vom Kläger an­ge­strebte Erhöhung des fest­zu­stel­len­den Be­trags an ei­ner recht­li­chen Grund­lage. Das FG hat zu­tref­fend er­kannt, dass das Schach­tel­pri­vi­leg des Art. 24 Abs. 1 Buchst. a Satz 2 DBA-Po­len 2003 gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 In­vStG 2004 nur hin­sicht­lich je­ner An­le­ger des Spe­zial-In­vest­ment­fonds in Be­tracht kommt, die durch­ge­rech­net mit 10 % an der pol­ni­schen Ge­sell­schaft be­tei­ligt wa­ren.

Gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 In­vStG 2004 sind die auf In­vest­ment­an­teile aus­ge­schütte­ten Erträge bei der Ver­an­la­gung der Ein­kom­men­steuer oder Körper­schaft­steuer in­so­weit außer Be­tracht zu las­sen, als sie aus einem ausländi­schen Staat stam­mende Einkünfte ent­hal­ten, für die Deutsch­land auf­grund ei­nes DBA auf die Ausübung des Be­steue­rungs­rechts ver­zich­tet hat. Hier war das Tat­be­stands­merk­mal des Be­steue­rungs­ver­zichts in § 4 Abs. 1 Satz 1 In­vStG 2004 da­hin zu in­ter­pre­tie­ren, dass es nicht auf die tatsäch­li­che Ab­kom­mens­be­rech­ti­gung in der Fonds­kon­stel­la­tion an­kommt, son­dern im Rah­men ei­ner fik­ti­ven Be­trach­tung aus­schließlich auf die Prüfung ge­rich­tet ist, ob der je­wei­lige An­le­ger, wäre er un­mit­tel­bar an der ausländi­schen Ge­sell­schaft be­tei­ligt, sich auf einen ab­kom­mens­recht­li­chen Be­steue­rungs­ver­zicht be­ru­fen könnte. Für die­ses Norm­verständ­nis spricht, dass § 4 Abs. 1 Satz 1 In­vStG 2004 un­mit­tel­bar die Ebene der Be­steue­rung der An­le­ger be­trifft. Darüber hin­aus ent­spricht diese Sicht­weise so­wohl dem ver­laut­bar­ten Wil­len des his­to­ri­schen Ge­setz­ge­bers als auch dem Norm­zweck.

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