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Steuerberatung

Zur Hinzurechnung von steuerfreien Dividenden

FG München v. 25.6.2019 - 6 K 1543/16

Eine Hinzurechnung von steuerfreien Dividenden i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG ist für das Jahr 2001 nicht zulässig. Sind die Dividenden dem Steuerpflichtigen erst im Jahr 2002 und nicht bereits im Jahr 2001 zugeflossen, so kann dieser sich nicht auf die Rechtsprechung einer unzulässigen gewerbesteuerlichen Hinzurechnung im Jahr 2001 berufen.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist ein Kre­di­t­in­sti­tut, das seine Ein­künfte durch Bilan­zen ermit­telt. Ihr Wirt­schafts­jahr stimmt mit dem Kalen­der­jahr übe­r­ein. Sie hielt Anteile an Invest­ment­fonds mit vom Kalen­der­jahr abwei­chen­den Wirt­schafts­jah­ren. Die Invest­ment­fonds schüt­te­ten im Streit­jahr 2002 Divi­den­den­er­träge aus. Die aus­ge­schüt­te­ten Divi­den­den beruh­ten z.T. auf Divi­den­den, die den Invest­ment­fonds bereits im Jahr 2001 zuge­f­los­sen waren.

In der Gewer­be­steue­r­er­klär­ung für das Jahr 2002 erklärte die Klä­ge­rin neben dem Gewer­be­er­trag aus­län­di­sche Divi­den­den aus Streu­be­sitz (§ 8b Abs. 1 KStG). Diese Divi­den­den erfasste die Klä­ge­rin als gewer­be­steu­er­li­che Hin­zu­rech­nung nach § 8 Nr. 5 GewStG. Das Finanz­amt ver­an­lagte die Klä­ge­rin erklär­ungs­ge­mäß mit unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung ste­hen­dem Bescheid. Gegen die Fest­set­zung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags legte die Klä­ge­rin Ein­spruch ein. Nach einer teil­wei­sen Neu­fas­sung des Geset­zes über Kapi­tal­an­la­ge­ge­sell­schaf­ten (KAGG) seien zahl­rei­che Zwei­fels­fra­gen, auch zu den außer­bi­lan­zi­el­len Hin­zu­rech­nun­gen, offen.

Das Finanz­amt änderte zwar den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag ab. Zu Recht seien jedoch die den Invest­ment­fonds bereits im Jahr 2001 zuge­f­los­se­nen Divi­den­den aus Streu­be­sitz dem Gewer­be­er­trag hin­zu­ge­rech­net wor­den. Nach der höch­s­trich­ter­li­chen Recht­sp­re­chung sei die Rege­lung des § 8 Nr. 5 GewStG hin­sicht­lich der Hin­zu­rech­nung von Gewinn­an­tei­len bei Aus­lands­be­tei­li­gun­gen im Erhe­bungs­zei­traum 2001 nicht anzu­wen­den. Diese Recht­sp­re­chung betreffe indes nicht den Erhe­bungs­zei­traum 2002 für den § 8 Nr. 5 GewStG anzu­wen­den sei und in dem die Klä­ge­rin zutref­fend die Divi­den­den erfasst habe.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Die Revi­sion zum BFH wurde wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung der Rechts­sa­che zuge­las­sen.

Die Gründe:
Eine Hin­zu­rech­nung von steu­er­f­reien Divi­den­den i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG ist für das Jahr 2001 nicht zuläs­sig. Die Klage hat indes kei­nen Erfolg, weil die strei­ti­gen Divi­den­den der Klä­ge­rin erst im Jahr 2002 und nicht bereits im Jahr 2001 zuge­f­los­sen sind und sie sich aus die­sem Grund nicht auf die genannte Recht­sp­re­chung einer unzu­läs­si­gen gewer­be­steu­er­li­chen Hin­zu­rech­nung im Jahr 2001 beru­fen kann.

Die Klä­ge­rin macht gel­tend, aus dem Tran­s­pa­renz­prin­zip des KAGG ergebe sich, dass die im Jahr 2002 an die Klä­ge­rin aus­ge­schüt­tete Divi­den­den als Divi­den­den des Jah­res 2001 zu gel­ten hät­ten. Dem war nicht zur fol­gen. Die steu­er­li­che Behand­lung der Erträge aus inlän­di­schen und aus­län­di­schen Invest­men­t­an­tei­len folgt dem Grund­satz der Tran­s­pa­renz. Durch die Zwi­schen­schal­tung des Invest­ment­ver­mö­gens soll im Prin­zip keine höhere steu­er­li­che Belas­tung, aber auch keine nie­d­ri­gere Belas­tung ein­t­re­ten als bei einer Direkt­an­lage. Grund­sätz­lich sind jedoch die ein­zel­nen Ebe­nen, die Ebene, der von dem Invest­ment­fonds gehal­te­nen Ver­mö­gens­ge­gen­stände, die Ebene des Invest­ment­fonds und die Ebene des jewei­li­gen Anle­gers zu tren­nen.

Das KAGG folgt nach der höch­s­trich­ter­li­chen Recht­sp­re­chung einem ein­ge­schränk­ten Tran­s­pa­renz­prin­zip. Der Anle­ger wird zwar einer­seits grund­sätz­lich so besteu­ert, als habe er die im Rah­men des Fonds ange­fal­le­nen Erträge selbst erzielt. Der Umfang der Gel­tung die­ses Tran­s­pa­renz­prin­zips wird indes durch die ein­zel­nen Spe­zial­re­ge­lun­gen bestimmt. Der Gedanke der Tran­s­pa­renz ist daher nicht in dem Sinne durch­gän­gig ver­wir­k­licht, dass der Fonds für Zwe­cke der Besteue­rung des Anle­gers voll­stän­dig hin­weg­ge­dacht wird. Von einem sol­cher­ma­ßen ein­ge­schränk­ten Tran­s­pa­renz­prin­zip ist auch der Gesetz­ge­ber aus­ge­gan­gen. Für die Besteue­rung von Divi­den­den kommt das Tran­s­pa­renz­prin­zip in § 40 Abs. 2 KAGG durch den Ver­weis auf § 8b Abs. 1 KStG unmit­tel­bar zum Aus­druck. Durch § 40 Abs. 2 KAGG soll erreicht wer­den, dass kör­per­schaft­steu­erpf­lich­tige Anteils­schein­in­ha­ber im Hin­blick auf die Steu­er­be­f­rei­ung des § 8b Abs. 1 KStG wie Direkt­an­le­ger behan­delt wer­den. Die Steu­er­be­f­rei­ung des § 8b Abs. 1 KStG wird durch die Hin­zu­rech­nung nach § 8 Nr. 5 GewStG für die Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags wie­der auf­ge­ho­ben.

Aus dem Tran­s­pa­renz­prin­zip lässt sich indes nicht ablei­ten, dass für den Zufluss von Divi­den­den auf den Invest­ment­fonds abzu­s­tel­len sei und an die Klä­ge­rin aus­ge­schüt­tete Divi­den­den 2002 als Divi­den­den des Jah­res 2001 zu behan­deln sind. Nach § 39 Abs. 1 Satz 1 KAGG sind Aus­schüt­tun­gen auf Anteile an einem Wert­pa­pier-Son­der­ver­mö­gen Ein­nah­men i.S.d. § 20 EStG, wenn sie nicht - wie im Falle der Klä­ge­rin - Betriebs­ein­nah­men des Steu­erpf­lich­ti­gen sind. Betriebs­ein­nah­men ent­ste­hen beim Bilan­zie­ren­den, wenn sein Betriebs­ver­mö­gen durch Geld oder in Gel­des­wert beste­hende Wert­zu­gänge erhöht wird, die keine Ein­la­gen sind. Ein sol­cher Wert­zu­gang und damit sein Zufluss fin­det bei Akti­vie­rung eines Anspruchs statt. Dies gilt auch für Divi­den­den­an­sprüche der Klä­ge­rin gegen­über den Invest­ment­fonds, an denen sie Anteile hält. Es ist vor­lie­gend - ent­sp­re­chend der Bilanz der Klä­ge­rin - davon aus­zu­ge­hen, dass die Aus­schüt­tun­gen im Streit­jahr 2002 bei der Klä­ge­rin zu erfas­sen waren.

Aus dem Tran­s­pa­renz­prin­zip lässt sich nicht ablei­ten, dass eine Divi­den­den­aus­schüt­tung bereits dann beim Anle­ger zuge­f­los­sen ist, wenn der Invest­ment­fonds sei­ner­seits eine Divi­den­den­aus­schüt­tung erhält. Hin­sicht­lich des Zufluss­zeit­punk­tes für Divi­den­den­aus­schüt­tun­gen ent­hält das KAGG keine von den all­ge­mei­nen Bilan­zie­rungs­vor­schrif­ten oder von § 11 EStG abwei­chende Rege­lung. Daher bleibt es für sol­che Aus­schüt­tun­gen bei den Grund­sät­zen des § 11 EStG bzw. beim Rea­li­sa­ti­on­s­prin­zip. Das KAGG ent­hält in § 39 Abs. 1 Satz 2 KAGG eine Zufluss­fik­tion für nicht zur Kos­ten­de­ckung oder Aus­schüt­tung ver­wen­dete Ein­nah­men und Gewinne. Das Gesetz rech­net auch Zwi­schen­ge­winne zu die­sen Ein­künf­ten. Als Zwi­schen­ge­winne defi­niert das Gesetz das Ent­gelt für die dem Anteil­schein­in­ha­ber noch nicht zuge­f­los­se­nen oder als zuge­f­los­sen gel­ten­den Ein­nah­men des Wert­pa­pier-Son­der­ver­mö­gens im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 und 2 u. a. EStG. Die gesetz­li­che Zufluss­fik­tion mit einem von § 11 EStG abwei­chen­den Zufluss­zeit­punkt, wie in § 39 Abs. 1 Satz 2 KAGG gere­gelt, gilt indes nur für die in der Vor­schrift genannte Kon­s­tel­la­tion. Diese ist hier indes nicht gege­ben.

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