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Schachtelstrafe für von französischer Tochtergesellschaft ausgeschüttete Dividende

FG München 13.3.2017, 7 K 59/14

Ist eine inländische Kapitalgesellschaft zu mehr als 10 % an einer französischen Tochtergesellschaft beteiligt und sind die von der Tochtergesellschaft ausgeschütteten Dividenden nach § 8b Abs. 1 KStG steuerfrei, so wird die pauschale Hinzurechnung von 5 % der Dividenden nach § 8 b Abs. 5 KStG ("Schachtelstrafe") auch nicht durch die Steuerfreistellung der Dividenden nach Art. 20 Abs. 1b DBA-Frankreich ausgeschlossen.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine AG. Im Streit­jahr 2004 hatte sie Erträge aus Betei­li­gun­gen i.H.v. über 16,7 Mio. €, die aus Divi­den­den­er­trä­gen 100 %-iger aus­län­di­scher Toch­ter­ge­sell­schaf­ten stamm­ten, erzielt. Davon ent­fie­len auf eine Toch­ter­ge­sell­schaft in Fran­k­reich 4 Mio. €. Im Rah­men des Kör­per­schaft­steu­er­be­scheids 2004 und Gewer­be­steu­er­mess­be­scheids 2004 wur­den diese Divi­den­den­er­träge gem. § 8b Abs. 1 KStG nach Abzug von 5 % nicht abzieh­ba­rer Aus­ga­ben i.H.v. 838.349 € (§ 8b Abs. 5 KStG), somit i.H.v. über 15,9 Mio. €, vom Gesamt­be­trag der Ein­künfte abge­zo­gen.

Die Klä­ge­rin wandte sich gegen die Hin­zu­rech­nung der pau­scha­lier­ten Betriebs­aus­ga­ben nach § 8 b Abs. 5 KStG. Außer­dem wies sie dar­auf hin, dass die mit den Erträ­gen aus der fran­zö­si­schen Toch­ter­ge­sell­schaft zusam­men­hän­gen­den Betriebs­aus­ga­ben nicht den Ein­künf­ten hin­zu­ge­rech­net wer­den dürf­ten. Dar­auf­hin ver­zich­tete das Finanz­amt auf die Hin­zu­rech­nung nach § 8 b Abs. 5 KStG i.H.v. 200.000 € auf die Divi­den­den­er­träge, die von der fran­zö­si­schen Toch­ter­ge­sell­schaft stamm­ten. Statt­des­sen wur­den jedoch Betriebs­aus­ga­ben i.H.v. 135.364 €, die nach Auf­fas­sung des Finanzam­tes auf die Betei­li­gung­s­er­träge aus Fran­k­reich ent­fie­len, als nicht­ab­zugs­fähige Betriebs­aus­ga­ben nach § 8 Abs. 1 S. 1 KStG i.V.m. § 3c Abs. 1 EStG dem Gesamt­be­trag der Ein­künfte hin­zu­ge­rech­net.

Mit der dage­gen erho­be­nen Klage wandte sich die Klä­ge­rin gegen die Kür­zung des nach Art. 20 Abs. 1b DBA-Fran­k­reich frei­zu­s­tel­len­den Betrags um 135.364 €. Mit Ände­rungs­be­schei­den behan­delte das Finanz­amt die antei­li­gen Vor­stands­ver­gü­tun­gen i.H.v. 52.126 € dar­auf­hin als abzugs­fähige Betriebs­aus­ga­ben und erhöhte die nach Art. 20 Abs. 1b DBA-Fran­k­reich steu­er­f­reien Ein­künfte ent­sp­re­chend, so dass sich der Gesamt­be­trag der Ein­künfte um 52.126 € gemin­dert hat. Die Klä­ge­rin ver­langte wei­ter­hin, die nach Art. 20 Abs. 1b DBA-Fran­k­reich steu­er­f­reien Ein­künfte um wei­tere 83.238 € zu erhöhen, den Gesamt­be­trag der Ein­künfte ent­sp­re­chend zu ver­min­dern und die Kör­per­schaft­steuer sowie den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag ent­sp­re­chend her­ab­zu­set­zen.

Das FG wies die Klage jedoch ab. Aller­dings wurde wegen grund­sätz­li­cher Bedeu­tung die Revi­sion zum BFH zuge­las­sen.

Die Gründe:
Nach § 8b Abs. 1 KStG blei­ben bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 9 u. 10a EStG außer Ansatz. Nach § 8b Abs. 5 KStG gel­ten von den Bezü­gen i.S.d. Abs. 1, die bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens außer Betracht blei­ben, 5 % als Aus­ga­ben, die nicht als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den dür­fen. § 3c Abs. 1 EStG ist nicht anzu­wen­den (sog. Schach­tel­strafe).

Ist eine inlän­di­sche Kapi­tal­ge­sell­schaft zu mehr als 10 % an einer fran­zö­si­schen Toch­ter­ge­sell­schaft betei­ligt und sind die von der Toch­ter­ge­sell­schaft aus­ge­schüt­te­ten Divi­den­den nach § 8b Abs. 1 KStG steu­er­f­rei, so wird die pau­schale Hin­zu­rech­nung von 5 % der Divi­den­den nach § 8 b Abs. 5 KStG ("Schach­tel­strafe") auch nicht durch die Steu­er­f­rei­stel­lung der Divi­den­den nach Art. 20 Abs. 1b DBA-Fran­k­reich aus­ge­sch­los­sen. Ein DBA-Schach­tel­pri­vi­leg steht der Anwen­dung des pau­scha­len Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bots nach § 8b Abs. 5 KStG grund­sätz­lich nicht ent­ge­gen (Anschluss an FG Düs­sel­dorf, Urt. v. 16.9.2014, Az.: 6 K 2018/12 K; FG Saar­land, Urt. v. 24.3.2015, Az.: 1 K 1162/13; FG Köln, Urt. v. 31.8.2016, Az.: 10 K 3550/14).

Die Anwend­bar­keit des § 8b Abs. 5 KStG wird auch nicht durch etwaige Beson­der­hei­ten des DBA-Fran­k­reichs aus­ge­sch­los­sen. Zwar stellt der Wort­laut des § 20 Abs. 1b DBA-Fran­k­reich für die Steu­er­f­rei­stel­lung im Ansäs­sig­keits­staat des Divi­den­den­emp­fän­gers auf die "Net­to­ein­künfte" ab. Unter "Net­to­ein­künfte" i. S.v. Art. 20 Abs. 1b DBA-Fran­k­reich sind jedoch nicht die Divi­den­den­ein­nah­men nach Abzug von Betriebs­aus­ga­ben zu ver­ste­hen, son­dern die Divi­dende ohne Steu­er­gut­schrift als die Ein­nah­men aus Kapi­tal­ver­mö­gen.

Dass der Begriff der "Ein­künfte" in Art. 20 Abs. 1a u. b des DBA Fran­k­reich nicht nach deut­schem inner­staat­li­chen Steu­er­recht i.S. eines Net­to­be­trags aus­ge­legt wer­den kann, son­dern im abkom­mens­recht­li­chen Sinn als Ober­be­griff u.a. für die in Art. 3 bis 18 DBA Fran­k­reich genann­ten Ein­kom­mens­ar­ten ver­wen­det wird, hat der BFH bereits ent­schie­den (Urt. v. 29.5.1996, Az.: I R 21/95. Hin­sicht­lich der Besteue­rung von Betriebs­aus­ga­ben, die im Zusam­men­hang mit Schach­tel­di­vi­den­den ste­hen, ent­hält das DBA-Fran­k­reich somit keine andere Rege­lung als andere DBA; es erlaubt dem Ansäs­sig­keits­staat des Divi­den­den­emp­fän­gers die Besteue­rung nach Maß­g­abe sei­nes inner­staat­li­chen Steu­er­rechts.

Zutref­fen­der­weise hätte das Finanz­amt daher einen Betrag von 200.000 € und nicht nur i.H.v. 83.238 € dem Gesamt­be­trag der Ein­künfte hin­zu­rech­nen müs­sen. Da eine Ver­bö­se­rung im Kla­ge­ver­fah­ren jedoch nicht mög­lich ist, ver­b­leibt es bei den Steu­er­fest­set­zun­gen der ange­foch­te­nen Bescheide.

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