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DBA-Freistellung von über Investmentfonds bezogene Dividenden

Nach dem Urteil des BFH vom 23.10.2019 (Az. I R 51/16) kann ein Anleger nur dann über einen Investmentfonds bezogene Dividenden nach DBA steuerfrei vereinnahmen, wenn er im Rahmen einer fiktiven Betrachtung die persönlichen Voraussetzungen dafür erfüllt.

Dem Urteil des BFH lag fol­gen­der Sach­ver­halt zugrunde: Ein deut­scher Immo­bi­lien-Spe­zial-Invest­ment­fonds hielt in 2009 sämt­li­che Anteile an einer pol­ni­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft (Sp. z o.o.), deren wesent­li­che Tätig­keit in der Ver­mie­tung eines in Polen bele­ge­nen Grund­stücks bestand. An dem Spe­zial-Invest­ment­fonds hiel­ten zwei Anle­ger jeweils mehr als 10 % der Anteile, alle ande­ren weni­ger. Im Dezem­ber 2009 schüt­tete die pol­ni­sche Kapi­tal­ge­sell­schaft aus ihrer Kapi­tal­rücklage an den Spe­zial-Invest­ment­fonds aus. Der Spe­zial-Invest­ment­fonds stellte kei­nen Antrag auf Fest­stel­lung einer Ein­la­gen­rück­ge­währ nach § 27 Abs. 8 KStG. In der Fest­stel­lung­s­er­klär­ung der Aus­schüt­tung des Spe­zial-Invest­ment­fonds wurde der Betrag als aus­län­di­sche Ein­künfte im Sinne des § 4 Abs. 1 InvStG 2004 (wohl unter § 5 Abs. 1 Nr. 1 c) gg) InvStG 2004) aus­ge­wie­sen. Das bedeu­tet, dass der Betrag als nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG steu­er­bare, aber (gemäß § 4 Abs. 1 InvStG 2004 i. V. m. dem sog. Schach­tel­pri­vi­leg des DBA Deut­sch­land - Polen) steu­er­f­reie Gewinn­aus­schüt­tung aus­ge­wie­sen wurde. Daher war die­ser Bestand­teil der Aus­schüt­tung für alle Anle­ger steu­er­f­rei. Vor­aus­set­zung für die Frei­stel­lung der Ein­künfte in Deut­sch­land gemäß DBA Deut­sch­land - Polen ist, (i) dass diese Ein­künfte in Polen besteu­ert wer­den kön­nen, (ii) an eine in Deut­sch­land ansäs­sige Gesell­schaft von einer in Polen ansäs­si­gen Gesell­schaft gezahlt wer­den, (iii) deren Kapi­tal zu min­des­tens 10 % unmit­tel­bar der deut­schen Gesell­schaft gehört, und (iv) die Divi­den­den bei der Ermitt­lung des Gewinns der pol­ni­schen Gesell­schaft nicht abge­zo­gen wur­den.
 
Gerade diese letzte Vor­aus­set­zung konnte der BFH man­gels tatrich­ter­li­cher Fest­stel­lun­gen nicht über­prü­fen, so dass er nicht dar­über ent­schei­den konnte, ob die Ein­la­gen­rück­ge­währ für DBA-Zwe­cke als eine Divi­dende anzu­se­hen wäre. In jedem Fall bedarf es aber nach dem Urteil des BFH einer anle­ger­be­zo­ge­nen Betrach­tungs­weise, d. h. nur hin­sicht­lich der­je­ni­gen Anle­ger des Spe­zial-Invest­ment­fonds kommt das DBA-Schach­tel­pri­vi­leg in Betracht, wel­che durch­ge­rech­net mit min­des­tens 10 % an der aus­schüt­ten­den aus­län­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt sind. Dies sahen schon das Finanz­amt basie­rend auf Rz. 75a des BMF-Sch­rei­bens vom 18.8.2009 und das Hes­si­sche Finanz­ge­richt (Urteil vom 21.6.2016, Az. 4 K 960/15) so. Die Betei­li­gungs­höhe ledig­lich des Invest­ment­fonds (fonds­be­zo­gene Betrach­tungs­weise) ist nicht ent­schei­dend. Anle­gern in Pub­li­kums-Invest­ment­fonds stehe es frei, sich man­gels Bin­dungs­wir­kung der geson­der­ten Fest­stel­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen nach § 13 Abs. 1 InvStG 2004 in der Ver­an­la­gung auf das Schach­tel­pri­vi­leg zu beru­fen, wenn sie die not­wen­dige durch­ge­rech­nete Betei­li­gungs­höhe an der aus­schüt­ten­den aus­län­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft errei­chen.


Aus­wir­kun­gen des Urteils auf die Pra­xis

Zunächst ist das 10 %-Betei­li­gungs­er­for­der­nis des DBA-Schach­tel­pri­vi­legs gedank­lich von dem durch das EuGH-UmsG vom 21.3.2013 ein­ge­führ­ten § 15 Abs. 1a InvStG 2004 zu tren­nen. Letz­tere Vor­schrift war erfor­der­lich, um die seit dem 1.3.2013 gel­tende Kör­per­schaft­steu­erpf­licht von Streu­be­sitz­di­vi­den­den zu regeln, wenn diese über Spe­zial-Invest­ment­fonds bezo­gen wer­den. Nur wenn sowohl der Spe­zial-Invest­ment­fonds als auch durch­ge­rech­net der Anle­ger über min­des­tens 10% am Kapi­tal der aus­schüt­ten­den in- oder aus­län­di­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft betei­ligt ist, fal­len die über den Spe­zial-Invest­ment­fonds bezo­ge­nen, in den aus­ge­schüt­te­ten oder aus­schüt­tungs­g­lei­chen Erträ­gen ent­hal­te­nen Gewinn­aus­schüt­tun­gen unter die 95 %-ige Steu­er­f­rei­stel­lung des § 8b Abs. 1 und 4 KStG (Aus­weis unter § 5 Abs. 1 Nr. 1 c) aa) InvStG 2004).
 
Bei Erfül­len der Vor­aus­set­zun­gen des DBA-Schach­tel­pri­vi­legs sind die in den aus­ge­schüt­te­ten oder aus­schüt­tungs­g­lei­chen Erträ­gen ent­hal­te­nen Gewinn­aus­schüt­tun­gen dage­gen voll­stän­dig steu­er­f­rei (Aus­weis unter § 5 Abs. 1 Nr. 1 c) gg) InvStG 2004). Das Urteil klärt nun, dass ein Anle­ger eines Spe­zial-Invest­ment­fonds diese Erträge nur dann steu­er­f­rei ver­ein­nah­men kann, wenn er im Rah­men einer fik­ti­ven Betrach­tung, wäre er unmit­tel­bar an der aus­län­di­schen Gesell­schaft betei­ligt, sich auf einen abkom­mens­recht­li­chen Besteue­rungs­ver­zicht beru­fen könnte. Damit dürfte der BFH nicht nur die Betei­li­gungs­höhe, son­dern alle gemäß dem jewei­li­gen DBA not­wen­di­gen Vor­aus­set­zun­gen mei­nen.
 
Wur­den diese Erträge in der Fest­stel­lung­s­er­klär­ung des Spe­zial-Invest­ment­fonds nach DBA steu­er­f­rei erklärt, obwohl die DBA-Vor­aus­set­zun­gen auf der jewei­li­gen Anle­ge­re­bene nicht vor­lie­gen, ist eine Kor­rek­tur der geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung­s­er­klär­ung des Spe­zial-Invest­ment­fonds not­wen­dig. Gege­be­nen­falls kann der Anle­ger die 95 %-ige Steu­er­f­rei­stel­lung (ab 2013 durch § 15 Abs. 1a InvStG 2004) bean­spru­chen.
 
Seit 1.1.2018 kommt eine DBA-Frei­stel­lung regel­mä­ßig nur für Spe­zial-Invest­ment­fonds, die in Immo­bi­lien oder Alter­na­ti­ves inves­tie­ren, in Frage, da diese nach § 26 Nr. 6 Satz 2 InvStG 10 % oder mehr nur an einer Immo­bi­lien-Kapi­tal­ge­sell­schaft (alter­na­tiv: ÖPP-Pro­jekt­ge­sell­schaft, EEG-Gesell­schaft) hal­ten dür­fen. § 43 Abs. 1 Satz 3 InvStG regelt indes schon, dass der jewei­lige Anle­ger neben der durch­ge­rech­ne­ten Betei­li­gungs­höhe auch die per­sön­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des jewei­li­gen DBA für eine Frei­stel­lung erfül­len muss. Dies ist ab 2018 im Ein­zel­fall zu prü­fen und für die Ver­gan­gen­heit ggf. nach­zu­ho­len.

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