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Kapitalverkehrsfreiheit bei gesetzlicher Mindestbeteiligungsquote

BFH v. 24.7.2018 - I R 75/16

Das pauschale Betriebsausgaben-Abzugsverbot des § 8b Abs. 7 KStG 1999 (i.d.F. des StBereinG 1999) verstößt gegen die unionsrechtliche Grundfreiheit des freien Kapitalverkehrs nach Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV) und bleibt deswegen auch bei Drittstaatenbeteiligungen unanwendbar. § 8b Abs. 7 KStG 1999 (i.d.F. des StBereinG 1999) verlangt - i.V.m. Art. 23 Abs. 1 Buchst. a Satz 1 und 3 DBA-Indien 1995 als maßgebende Bezugsnorm - eine unmittelbare Beteiligung an einer in Indien ansässigen Gesellschaft von mind. 10 % der stimmberechtigten Anteile und damit eine Mindestbeteiligung, die bei typisierender Betrachtung nicht geeignet ist, nach der Spruchpraxis des EuGH "einen sicheren Einfluss auf die Entscheidungen der Beteiligungsgesellschaft zu ermöglichen".

Der Sach­ver­halt:

Die Klä­ge­rin ist eine GmbH mit abwei­chen­dem Wirt­schafts­jahr vom 1.10. 2000 bis 30.9. 2001. Sie war im Streit­jahr 2001 zu 25,17 % an der SNI Indien, einer indi­schen Kapi­tal­ge­sell­schaft mit Sitz und Geschäfts­lei­tung in Indien, betei­ligt. Im Streit­jahr erzielte sie aus die­ser Betei­li­gung eine Brutto-Divi­dende.

Das Finanz­amt nahm die Divi­dende nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a i.V.m. Art. 10 DBA-Indien 1995 von der Bemes­sungs­grund­lage der deut­schen Steuer aus, berück­sich­tigte jedoch nach § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. 5 % der Brutto-Divi­dende als nicht abzugs­fähige Betriebs­aus­ga­ben. Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Die Revi­sion des Finanzam­tes blieb vor dem BFH erfolg­los.

Gründe:

Das FG ist zutref­fend von der Steu­er­f­rei­stel­lung gemäß § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG 1999 n.F. der an die Klä­ge­rin aus­ge­schüt­te­ten Divi­den­den aus­ge­gan­gen.

Von den Divi­den­den aus Antei­len an einer aus­län­di­schen Gesell­schaft, die (u.a.) nach einem Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung oder nach § 8b Abs. 5 KStG 1999 n.F. von der Kör­per­schaft­steuer bef­reit sind, gel­ten nach § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. 5 v.H. als Betriebs­aus­ga­ben, die mit den Divi­den­den in unmit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen. Aller­dings ist diese Fik­tion und das dar­aus abzu­lei­tende Abzugs­ver­bot auf den hier zu beur­tei­len­den Sach­ver­halt nicht anzu­wen­den. Denn die Fik­tion ebenso wie die Nicht­ab­zieh­bar­keit von Betriebs­aus­ga­ben gem. § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. ver­sto­ßen im Zusam­men­wir­ken gegen die gemein­schafts­recht­li­che Grund­f­rei­heit des freien Kapi­tal­ver­kehrs nach Art. 56 EG (jetzt Art. 63 AEUV) und damit gegen pri­mä­res Gemein­schafts­recht.

Die Rege­lung des § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. beruht auf der Umset­zung von Art. 4 Abs. 2 der Richt­li­nie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemein­same Steu­er­sys­tem der Mut­ter- und Toch­ter­ge­sell­schaf­ten ver­schie­de­ner Mit­g­lied­staa­ten - Mut­ter/Toch­ter-Richt­li­nie - (ABlEG 1990, Nr. L 225, 6, ber. ABlEG 1990, Nr. L 266, 20). Daher ist es erfor­der­lich zu bestim­men, ob durch Art. 4 Abs. 2 der Mut­ter/Toch­ter-Richt­li­nie eine sol­che Har­mo­ni­sie­rung bewirkt wurde. Dies ist jedoch nach der EuGH-Recht­sp­re­chung zu vern­ei­nen, da Art. 4 Abs. 2 der Mut­ter/Toch­ter-Richt­li­nie bereits nach sei­nem Wort­laut den Mit­g­lied­staa­ten "nur eine Mög­lich­keit" ein­räumt, die nicht abzu­set­zen­den Ver­wal­tungs­kos­ten pau­schal mit bis zu 5 % anzu­set­zen.

Es steht somit im Ermes­sen der Mit­g­lied­staa­ten, ob und in wel­chem Umfang - von 0 % bis zu 5 % - die nicht abzu­set­zen­den Ver­wal­tungs­kos­ten pau­schal ange­setzt wer­den. Wie der EuGH fer­ner bereits ent­schie­den hat, dür­fen die Mit­g­lied­staa­ten von den - durch Art. 4 Abs. 2 der Mut­ter/Toch­ter-Richt­li­nie gege­be­nen - Mög­lich­kei­ten, die ihnen die Richt­li­nie ein­räumt, nur unter Beach­tung der grund­le­gen­den Bestim­mun­gen des Ver­trags Gebrauch machen und sind ins­be­son­dere an die Grund­f­rei­hei­ten gebun­den (so etwa EuGH-Urt. Eqiom und Enka, EU:C:2017:641, HFR 2018, 175, Rz 17 f).

Zwar hat der Senat zu den Rege­lun­gen des § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. und § 8b Abs. 2 KStG 1999 n.F. ent­schie­den, dass eine unmit­tel­bare Betei­li­gung an den stimm­be­rech­tig­ten Antei­len einer Toch­ter­ge­sell­schaft von min­des­tens 10 % bei der gebo­te­nen typi­sie­ren­den Betrach­tung einen hin­rei­chend "siche­ren Ein­fluss" ermög­licht und damit vor­ran­gig die Nie­der­las­sungs­f­rei­heit anwend­bar sei (BFH v. 6.3. 2013, Az.: I R 10/11). An die­ser Recht­sp­re­chung hält er nun jedoch unter Berück­sich­ti­gung der zwi­schen­zeit­lich ergan­ge­nen EuGH-Recht­sp­re­chung nicht mehr fest. Die Rege­lung des § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F. stellt eine nicht gerecht­fer­tigte Beschrän­kung des freien Kapi­tal­ver­kehrs dar. Dies führt zur Nicht­an­wend­bar­keit von § 8b Abs. 7 KStG 1999 n.F.

Link­hin­weis:

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