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Anwendung des § 8b Abs. 5 S. 1 KStG auf steuerfreie Gewinnausschüttungen

BFH 26.4.2017, I R 84/15

Das Betriebsausgabenabzugsverbot in § 8b Abs. 5 S. 1 KStG ist auf Gewinnausschüttungen anzuwenden, die nach § 3 Nr. 41a EStG steuerfrei geblieben wären. Es kommt weder eine teleologische Reduktion in Betracht, noch ergibt sich eine einschränkende Auslegung aus § 3 Nr. 41a EStG.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist an der X-AG, Schweiz, zu 100 % betei­ligt. Bei den Ver­an­la­gun­gen der Klä­ge­rin zur Kör­per­schaft­steuer für die Jahre 2006 bis 2009 waren nach § 10 Abs. 2 AStG Hin­zu­rech­nungs­be­träge aus der Betei­li­gung an der X-AG berück­sich­tigt wor­den. Im Streit­jahr 2009 nahm die X-AG eine Aus­schüt­tung an die Klä­ge­rin vor, die diese in ihrer Kör­per­schaft­steue­r­er­klär­ung für das Streit­jahr als steu­er­f­rei gem. § 8b Abs. 1 KStG behan­delte. Wei­ter­hin erklärte sie die antei­lige Hin­zu­rech­nung gem. § 8b Abs. 5 S. 1 KStG.

Die Klä­ge­rin wurde zunächst unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung erklär­ungs­ge­mäß ver­an­lagt. Im Zuge der Ände­rung die­ses Bescheids bean­tragte sie, die im Streit­jahr vor­ge­nom­mene Gewinn­aus­schüt­tung der X-AG steu­er­f­rei zu stel­len. Dies ent­sp­re­che den in den Jah­ren 2006 bis 2009 bei ihr erfass­ten Hin­zu­rech­nungs­be­trä­gen. Folge hier­von sei, dass die gegen­über § 8b Abs. 1 KStG vor­ran­gige Steu­er­be­f­rei­ung nach § 3 Nr. 41a EStG zum Tra­gen komme und eine Gewinn­er­höh­ung gem. § 8b Abs. 5 KStG (Fik­tion nicht­ab­zieh­ba­rer Betriebs­aus­ga­ben) unter­b­lei­ben müsse.

Im dar­auf­hin geän­der­ten Bescheid wurde die Aus­schüt­tung antrags­ge­mäß als steu­er­f­rei gem. § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 3 Nr. 41a EStG berück­sich­tigt; auf die Hin­zu­rech­nung nach § 8b Abs. 5 KStG wurde aber nicht ver­zich­tet. Wäh­rend des dage­gen gerich­te­ten Ein­spruchs­ver­fah­rens bean­tragte die X-AG, den Bescheid über die geson­derte Fest­stel­lung nach § 18 AStG für das Wirt­schafts­jahr 2008 und das Fest­stel­lungs­jahr 2009 dahin­ge­hend zu ergän­zen, dass für die X-AG die Summe der Steu­er­be­f­rei­un­gen nach § 3 Nr. 41 EStG im lau­fen­den Fest­stel­lungs­jahr gemäß der Aus­schüt­tung fest­ge­s­tellt werde. Mit dem erneut geän­der­ten Bescheid über die geson­derte Fest­stel­lung nach § 18 AStG für das Wirt­schafts­jahr 2008 und das Fest­stel­lungs­jahr 2009 wurde die­sem Antrag ent­spro­chen.

Das FG gab der gegen die Hin­zu­rech­nung nach § 8b Abs. 5 KStG gerich­te­ten Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Gründe:
Das FG war zu Unrecht davon aus­ge­gan­gen, dass auf den von der Klä­ge­rin im Streit­jahr von der X-AG bezo­ge­nen Teil­be­trag der Gewinn­aus­schüt­tung, wel­cher der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung nach §§ 7 ff. AStG unter­le­gen hatte, § 8b Abs. 5 S. 1 KStG keine Anwen­dung finde. Anders als das FG meinte, ist das in § 8b Abs. 5 S. 1 KStG gere­gelte pau­schale Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs­ver­bot näm­lich auch auf sol­che Gewinn­aus­schüt­tun­gen anzu­wen­den, die nach § 3 Nr. 41a EStG steu­er­f­rei geb­lie­ben wären. Eine teleo­lo­gi­sche Reduk­tion des § 8b Abs. 5 S. 1 KStG kommt ange­sichts des ein­deu­ti­gen Wort­lauts nicht in Betracht.

Eine solch ein­schrän­k­ende Aus­le­gung ergibt sich auch nicht aus § 3 Nr. 41a EStG. Soweit gel­tend gemacht wird, dass die Vor­schrift bei der Besteue­rung tat­säch­li­cher Divi­den­den­zah­lun­gen aus­län­di­scher Zwi­schen­ge­sell­schaf­ten nach dem sys­te­ma­ti­schen Rege­lungs­kon­zept der Hin­zu­rech­nungs­be­steue­rung als Kor­rek­tur­vor­schrift und lex spe­cia­lis die all­ge­meine Vor­schrift des § 8b KStG ins­ge­s­amt ver­drän­gen würde, ist dem nicht zu fol­gen.

Hier­ge­gen spricht nicht nur, dass § 8b KStG bezo­gen auf Betei­li­gun­gen von Kör­per­schaf­ten an ande­ren Kör­per­schaf­ten und Per­so­nen­ve­r­ei­ni­gun­gen gegen­über § 8 Abs. 1 KStG, der alleine die Anwen­dung des § 3 Nr. 41a EStG ermög­li­chen könnte, die spe­zi­el­lere Vor­schrift ist. Hinzu kommt, dass § 3 Nr. 41a EStG bezo­gen auf die dort ent­hal­tene Sperr­frist von sie­ben Jah­ren, die Nach­weis­er­for­der­nisse und die ange­spro­chene Abzugs­be­schrän­kung des § 3c Abs. 2 EStG auf das natür­li­che Per­so­nen als Anteils­eig­ner betref­fende Tei­l­ein­künf­te­ver­fah­ren zuge­schnit­ten ist.

Link­hin­weis:

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