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Steuerberatung

Keine zeitliche Verrechnungsreihenfolge in § 8b Abs. 8 Satz 2 KStG

BFH v. 13.2.2019 - I R 21/17

Wertaufholungen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1, § 8b Abs. 8 Satz 1 KStG, denen in früheren Jahren sowohl steuerwirksame als auch steuerunwirksame Anteilsabschreibungen auf den niedrigeren Teilwert vorangegangen sind, sind nach § 8b Abs. 8 Satz 2 KStG vorrangig mit dem Gesamtvolumen früherer steuerunwirksamer Teilwertabschreibungen zu verrechnen.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine Pen­si­ons­kasse in der Rechts­form eines VVaG und war allei­nige Anteils­eig­ne­rin meh­re­rer Spe­zia­l­in­vest­ment­fonds i.S.d. § 15 InvStG, zu denen u.a. der PKM 1-Fonds (PKM 1) und der PKM 2-Fonds (PKM 2) gehör­ten. Die Klä­ge­rin erklärte in ihrer geän­der­ten Kör­per­schaft­steue­r­er­klär­ung für das Streit­jahr inlän­di­sche Gewinne i.S.d. § 8b Abs. 2 KStG aus Wer­t­auf­ho­lun­gen ihrer Fond­s­an­teile, zog davon nicht abzieh­bare Aus­ga­ben gem. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG in Höhe von 5 % ab und min­derte so den Steu­er­bi­lanz­ge­winn. Dazu erläu­terte sie, dass die steu­er­li­chen Absch­rei­bun­gen auf die Fonds PKM 1 und PKM 2 für die Jahre 2002 und 2003 ins­ge­s­amt x € betra­gen hät­ten und der Gesamt­be­trag bei der Ein­kom­men­ser­mitt­lung gemäß § 8b Abs. 3 KStG wie­der hin­zu­ge­rech­net wor­den sei. Das Finanz­amt ver­an­lagte die Klä­ge­rin zunächst unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung erklär­ungs­ge­mäß.

Im Rah­men einer Kon­zern­be­triebs­prü­fung wies der Prü­fer dar­auf hin, dass die Absch­rei­bun­gen der Jahre 2002 und 2003 ent­sp­re­chend der dama­li­gen Geset­zes­lage bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens wie­der hin­zu­ge­rech­net wor­den seien. Die Absch­rei­bun­gen des Jah­res 2004 in der Steu­er­bi­lanz hät­ten auf­grund der Geset­zes­än­de­rung (§ 8b Abs. 8 Satz 1 KStG) hin­ge­gen den Gewinn min­dern dür­fen. Der Prü­fer ver­t­rat aber die Auf­fas­sung, dass nach dem Senat­s­ur­teil vom 19.8.2009 (I R 2/09) die Wer­t­auf­sto­ckun­gen zunächst die letz­ten Teil­wert­ab­sch­rei­bun­gen rück­gän­gig machen müss­ten. Dem­ent­sp­re­chend seien die Wer­t­auf­sto­ckun­gen des Jah­res 2005 zunächst mit den steu­er­wirk­sam gewor­de­nen Teil­wert­ab­sch­rei­bun­gen des Jah­res 2004 zu ver­rech­nen und damit Wer­t­auf­sto­ckun­gen ihrer­seits eben­falls steu­er­wirk­sam (gewinn­er­höh­end) zu erfas­sen. Dem folgte das Finanz­amt.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage nur teil­weise statt. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hob der BFH das Urteil auf und gab der Klage über­wie­gend statt.

Die Gründe:
Das FG ist zu Unrecht davon aus­ge­gan­gen, dass § 8b Abs. 8 Satz 2 KStG (i.V.m. § 8 InvStG) dahin­ge­hend aus­zu­le­gen sei, dass Teil­wer­t­auf­ho­lun­gen betref­fend Anteile an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten zunächst mit der zeit­lich zuletzt vor­ge­nom­me­nen Teil­wert­ab­sch­rei­bung zu ver­rech­nen seien; viel­mehr sind die Zusch­rei­bun­gen vor­ran­gig mit dem Gesamt­vo­lu­men frühe­rer steue­r­un­wirk­sa­mer Teil­wert­ab­sch­rei­bun­gen zu ver­rech­nen und damit die Wer­t­auf­ho­lun­gen im Streit­jahr nach § 8b Abs. 8 Satz 2 KStG steu­er­f­rei zu las­sen. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ge­rin sind aller­dings nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 5 % der betrof­fe­nen Beträge als nicht abzieh­bare Betriebs­aus­gabe anzu­se­hen.

Bei steu­erpf­lich­ti­gen Wer­t­auf­ho­lun­gen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1, § 8b Abs. 8 Satz 1 KStG, denen in frühe­ren Jah­ren sowohl steu­er­wirk­same als auch steue­r­un­wirk­same Anteils­ab­sch­rei­bun­gen auf den nie­d­ri­ge­ren Teil­wert vor­an­ge­gan­gen sind, ist eine (vor­ran­gige) Ver­rech­nung mit dem Gesamt­vo­lu­men frühe­rer steue­r­un­wirk­sa­mer Teil­wert­ab­sch­rei­bun­gen gebo­ten. Dies ergibt sich aus dem Wort­laut des § 8b Abs. 8 Satz 2 KStG. Danach gilt der Satz 1 der Vor­schrift, wel­cher die Anwen­dung des § 8b Abs. 1 bis 7 KStG auf Anteile sperrt, die bei Lebens- und Kran­ken­ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men den Kapi­tal­an­la­gen zuzu­rech­nen sind, nicht - und kommt es fol­g­lich zur Anwen­dung des § 8b Abs. 1 bis 7 KStG - für Gewinne i.S.d. Abs. 2 der Vor­schrift, soweit eine Teil­wert­ab­sch­rei­bung in frühe­ren Jah­ren nach Abs. 3 bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens unbe­rück­sich­tigt geb­lie­ben und diese Min­de­rung nicht durch den Ansatz eines höhe­ren Wer­tes aus­ge­g­li­chen wor­den ist.

Das Gesetz ver­langt mit die­ser For­mu­lie­rung ledig­lich, dass eine Teil­wert­ab­sch­rei­bung in frühe­ren Jah­ren - d.h. in irgend­ei­nem der frühe­ren Jahre - nach Abs. 3 unbe­rück­sich­tigt geb­lie­ben und diese Min­de­rung nicht durch den Ansatz eines höhe­ren Wer­tes aus­ge­g­li­chen wor­den ist. Mit dem Wort "soweit" besch­reibt es dabei kei­nen zeit­li­chen, son­dern einen quan­ti­ta­tiv-sach­li­chen Zusam­men­hang. Für diese Aus­le­gung spre­chen auch die Geset­zes­ge­schichte und das Norm­te­los. Die vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen gel­ten nach § 8 InvStG in der ab dem Ver­an­la­gungs­zei­traum 2004 gel­ten­den Fas­sung auch für Anle­ger, die - wie im Streit­fall die Klä­ge­rin - Anteile an Invest­ment­fonds hiel­ten. I.Ü. ist § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG, auch soweit die Norm Gewinne aus Teil­wer­t­auf­ho­lun­gen umfasst, mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar.

Link­hin­weis:

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