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Keine zeitliche Verrechnungsreihenfolge in § 8b Abs. 8 Satz 2 KStG

BFH v. 13.2.2019 - I R 21/17

Wert­auf­ho­lun­gen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1, § 8b Abs. 8 Satz 1 KStG, de­nen in früheren Jah­ren so­wohl steu­er­wirk­same als auch steue­run­wirk­same An­teils­ab­schrei­bun­gen auf den nied­ri­ge­ren Teil­wert vor­an­ge­gan­gen sind, sind nach § 8b Abs. 8 Satz 2 KStG vor­ran­gig mit dem Ge­samt­vo­lu­men früherer steue­run­wirk­sa­mer Teil­wert­ab­schrei­bun­gen zu ver­rech­nen.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine Pen­si­ons­kasse in der Rechts­form ei­nes VVaG und war al­lei­nige An­teils­eig­ne­rin meh­re­rer Spe­zial­in­vest­ment­fonds i.S.d. § 15 In­vStG, zu de­nen u.a. der PKM 1-Fonds (PKM 1) und der PKM 2-Fonds (PKM 2) gehörten. Die Kläge­rin erklärte in ih­rer geänder­ten Körper­schaft­steu­er­erklärung für das Streit­jahr inländi­sche Ge­winne i.S.d. § 8b Abs. 2 KStG aus Wert­auf­ho­lun­gen ih­rer Fonds­an­teile, zog da­von nicht ab­zieh­bare Aus­ga­ben gem. § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG in Höhe von 5 % ab und min­derte so den Steu­er­bi­lanz­ge­winn. Dazu erläuterte sie, dass die steu­er­li­chen Ab­schrei­bun­gen auf die Fonds PKM 1 und PKM 2 für die Jahre 2002 und 2003 ins­ge­samt x € be­tra­gen hätten und der Ge­samt­be­trag bei der Ein­kom­men­ser­mitt­lung gemäß § 8b Abs. 3 KStG wie­der hin­zu­ge­rech­net wor­den sei. Das Fi­nanz­amt ver­an­lagte die Kläge­rin zunächst un­ter dem Vor­be­halt der Nachprüfung erklärungs­gemäß.

Im Rah­men ei­ner Kon­zern­be­triebsprüfung wies der Prüfer dar­auf hin, dass die Ab­schrei­bun­gen der Jahre 2002 und 2003 ent­spre­chend der da­ma­li­gen Ge­set­zes­lage bei der Er­mitt­lung des Ein­kom­mens wie­der hin­zu­ge­rech­net wor­den seien. Die Ab­schrei­bun­gen des Jah­res 2004 in der Steu­er­bi­lanz hätten auf­grund der Ge­set­zesände­rung (§ 8b Abs. 8 Satz 1 KStG) hin­ge­gen den Ge­winn min­dern dürfen. Der Prüfer ver­trat aber die Auf­fas­sung, dass nach dem Se­nats­ur­teil vom 19.8.2009 (I R 2/09) die Wert­auf­sto­ckun­gen zunächst die letz­ten Teil­wert­ab­schrei­bun­gen rückgängig ma­chen müss­ten. Dem­ent­spre­chend seien die Wert­auf­sto­ckun­gen des Jah­res 2005 zunächst mit den steu­er­wirk­sam ge­wor­de­nen Teil­wert­ab­schrei­bun­gen des Jah­res 2004 zu ver­rech­nen und da­mit Wert­auf­sto­ckun­gen ih­rer­seits eben­falls steu­er­wirk­sam (ge­win­nerhöhend) zu er­fas­sen. Dem folgte das Fi­nanz­amt.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage nur teil­weise statt. Auf die Re­vi­sion der Kläge­rin hob der BFH das Ur­teil auf und gab der Klage über­wie­gend statt.

Die Gründe:
Das FG ist zu Un­recht da­von aus­ge­gan­gen, dass § 8b Abs. 8 Satz 2 KStG (i.V.m. § 8 In­vStG) da­hin­ge­hend aus­zu­le­gen sei, dass Teil­wert­auf­ho­lun­gen be­tref­fend An­teile an Ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten zunächst mit der zeit­lich zu­letzt vor­ge­nom­me­nen Teil­wert­ab­schrei­bung zu ver­rech­nen seien; viel­mehr sind die Zu­schrei­bun­gen vor­ran­gig mit dem Ge­samt­vo­lu­men früherer steue­run­wirk­sa­mer Teil­wert­ab­schrei­bun­gen zu ver­rech­nen und da­mit die Wert­auf­ho­lun­gen im Streit­jahr nach § 8b Abs. 8 Satz 2 KStG steu­er­frei zu las­sen. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Kläge­rin sind al­ler­dings nach § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG 5 % der be­trof­fe­nen Beträge als nicht ab­zieh­bare Be­triebs­aus­gabe an­zu­se­hen.

Bei steu­er­pflich­ti­gen Wert­auf­ho­lun­gen nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 3 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1, § 8b Abs. 8 Satz 1 KStG, de­nen in früheren Jah­ren so­wohl steu­er­wirk­same als auch steue­run­wirk­same An­teils­ab­schrei­bun­gen auf den nied­ri­ge­ren Teil­wert vor­an­ge­gan­gen sind, ist eine (vor­ran­gige) Ver­rech­nung mit dem Ge­samt­vo­lu­men früherer steue­run­wirk­sa­mer Teil­wert­ab­schrei­bun­gen ge­bo­ten. Dies er­gibt sich aus dem Wort­laut des § 8b Abs. 8 Satz 2 KStG. Da­nach gilt der Satz 1 der Vor­schrift, wel­cher die An­wen­dung des § 8b Abs. 1 bis 7 KStG auf An­teile sperrt, die bei Le­bens- und Kran­ken­ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men den Ka­pi­tal­an­la­gen zu­zu­rech­nen sind, nicht - und kommt es folg­lich zur An­wen­dung des § 8b Abs. 1 bis 7 KStG - für Ge­winne i.S.d. Abs. 2 der Vor­schrift, so­weit eine Teil­wert­ab­schrei­bung in früheren Jah­ren nach Abs. 3 bei der Er­mitt­lung des Ein­kom­mens un­berück­sich­tigt ge­blie­ben und diese Min­de­rung nicht durch den An­satz ei­nes höheren Wer­tes aus­ge­gli­chen wor­den ist.

Das Ge­setz ver­langt mit die­ser For­mu­lie­rung le­dig­lich, dass eine Teil­wert­ab­schrei­bung in früheren Jah­ren - d.h. in ir­gend­ei­nem der früheren Jahre - nach Abs. 3 un­berück­sich­tigt ge­blie­ben und diese Min­de­rung nicht durch den An­satz ei­nes höheren Wer­tes aus­ge­gli­chen wor­den ist. Mit dem Wort "so­weit" be­schreibt es da­bei kei­nen zeit­li­chen, son­dern einen quan­ti­ta­tiv-sach­li­chen Zu­sam­men­hang. Für diese Aus­le­gung spre­chen auch die Ge­set­zes­ge­schichte und das Norm­te­los. Die vor­ste­hen­den Ausführun­gen gel­ten nach § 8 In­vStG in der ab dem Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2004 gel­ten­den Fas­sung auch für An­le­ger, die - wie im Streit­fall die Kläge­rin - An­teile an In­vest­ment­fonds hiel­ten. I.Ü. ist § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG, auch so­weit die Norm Ge­winne aus Teil­wert­auf­ho­lun­gen um­fasst, mit Art. 3 Abs. 1 GG ver­ein­bar.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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