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Kein Abzug sog. finaler Betriebsstättenverluste nach Unionsrecht

BFH 22.2.2017, I R 2/15

Die entgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils (ausländische Personengesellschaft) erfüllt den Tatbestand der Nachversteuerung i.S.d. § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG (i.d.F. des § 52 Abs. 3 S. 5 EStG 1997/StBereinG 1999); die unechte Rückwirkung (Übertragung in 1999) ist nicht verfassungswidrig. Die im Jahr 1999 im Zuge der Anteilsveräußerung an den Erwerber geleistete Ausgleichszahlung (Betriebsstätte mit abkommensrechtlicher Freistellung) ist weder einfachrechtlich noch als sog. finaler Verlust unionsrechtlich als Betriebsausgabe abziehbar.

Der Sach­ver­halt:
An der im Inland ansäs­si­gen B-KG waren die X-KG als Kom­man­di­tis­tin zu 60 %, die kla­gende GmbH als wei­tere Kom­man­di­tis­tin zu 40 % und die B-GmbH als Kom­p­le­men­tärin ohne eige­nen Gesell­schaft­s­an­teil betei­ligt. Für die im Jahr 1996 von der B-KG begrün­dete aus­län­di­sche Betriebs­stätte (Ita­lien) wur­den bei ihr für die Fest­stel­lungs­zei­träume 1996 bis 1998 gem. § 2a Abs. 3 EStG 1990/1997 abzieh­bare aus­län­di­sche Ver­luste geson­dert fest­ge­s­tellt.

Im März 1999 über­trug die Klä­ge­rin ihren Kom­man­di­t­an­teil auf die X-KG mit schuld­recht­li­cher Wir­kung vom 1.1.1999. Die Klä­ge­rin hatte wegen der bei der B-KG zu erwar­ten­den Ver­luste an die Käu­fe­rin einen als Ent­schä­d­i­gung bezeich­ne­ten Betrag zu leis­ten, der zum Teil auf die ita­lie­ni­sche Betriebs­stätte ent­fiel. Das Finanz­amt qua­li­fi­zierte in dem berich­tig­ten Sam­mel­fest­stel­lungs­be­scheid 1997 bis 1999 zur B-KG, der auch - die Klä­ge­rin betref­fende - Fest­stel­lun­gen i.S.d. § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO für 1999 (dor­ti­ger Hin­weis auf Anlage 18 und 19 des Außen­prü­fungs­be­richts) ent­hielt, die antei­lige Ent­schä­d­i­gungs­zah­lung der Klä­ge­rin (Betriebs­stätte) als nicht­ab­zugs­fähige Betriebs­aus­gabe und stellte dar­über hin­aus fest, dass die Vor­aus­set­zun­gen einer Hin­zu­rech­nung der in den Vor­jah­ren abge­zo­ge­nen Ver­luste (§ 2a Abs. 4 Nr. 2 i.d.F. des § 52 Abs. 3 S. 5 EStG 1997 n.F.) erfüllt seien.

Der von der Klä­ge­rin als ehe­ma­li­ger Gesell­schaf­te­rin der B-KG (§ 352 Abs. 1 Nr. 3 AO) erho­bene Ein­spruch blieb erfolg­los. Das FG gab der Klage nur im Hin­blick auf den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug für die Ent­schä­d­i­gungs­zah­lung statt. Im Kla­ge­ver­fah­ren war die B-KG bei­ge­la­den wor­den. Die Revi­sion der Klä­ge­rin blieb vor dem BFH erfolg­los.

Die Gründe:
Das FG hat ohne Rechts­feh­ler dahin erkannt, dass die gesetz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen dafür, dass die Klä­ge­rin die ihr zuge­rech­ne­ten Ver­lu­st­an­teile der Jahre 1996 bis 1998 im Streit­jahr 1999 gem. § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG 1997 n.F. nach­zu­ver­steu­ern hatte, erfüllt sind.

Leis­tet der Ver­äu­ße­rer bei der ent­gelt­li­chen Über­tra­gung eines Mit­un­ter­neh­me­r­an­teils an einer aus­län­di­schen Per­so­nen­ge­sell­schaft wegen der sch­lech­ten wirt­schaft­li­chen Lage der Gesell­schaft an den Erwer­ber eine Aus­g­leichs­zah­lung, kann er inso­weit kei­nen inlän­di­schen Ver­lust gel­tend machen, als die Per­so­nen­ge­sell­schaft über aus­län­di­sche Betriebs­stät­ten ver­fügt, die nach dem ein­schlä­g­i­gen Abkom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung (DBA) nicht der inlän­di­schen Besteue­rung unter­lie­gen. Die Aus­g­leichs­zah­lung führt auf­grund der geän­der­ten EuGH-Recht­sp­re­chung vom 17.12.2015 (Rs.: C-388/14 - Timac Agro Deut­sch­land) auch nicht zu einem nach Uni­ons­recht abzieh­ba­ren sog. fina­len Ver­lust.

Ent­schei­dend ist dabei im Aus­gangs­punkt die sog. Sym­me­trie­these, nach der die abkom­mens­recht­li­che Frei­stel­lung aus­län­di­scher Ein­künfte sowohl posi­tive als auch nega­tive Ein­künfte umfasst. Die Recht­sp­re­chung von EuGH und BFH ging bis­lang davon aus, dass hier­von abwei­chend aus Grün­den der uni­ons­recht­li­chen Nie­der­las­sungs­f­rei­heit bei der inlän­di­schen Kör­per­schaft­steu­er­be­mes­sungs­grund­lage ein Ver­lu­st­ab­zug mög­lich ist, wenn und soweit der Steu­erpf­lich­tige nach­weist, dass die Ver­luste im aus­län­di­schen Betriebs­stät­ten­staat (sog. Quel­len­staat) steu­er­recht­lich unter kei­nen Umstän­den ver­wert­bar und damit "final" sind (sog. finale Ver­luste). Der BFH hatte dies ange­nom­men, wenn die Ver­luste im Quel­len­staat aus tat­säch­li­chen Grün­den nicht mehr berück­sich­tigt wer­den kön­nen oder ihr Abzug in jenem Staat zwar theo­re­tisch noch mög­lich, aus tat­säch­li­chen Grün­den aber so gut wie aus­ge­sch­los­sen ist und ein wider Erwar­ten gewähr­ter Abzug im Aus­land ver­fah­rens­recht­lich im Inland noch rück­wir­kend nach­voll­zo­gen wer­den könnte.

Diese Recht­sp­re­chung wird jedoch vom EuGH inzwi­schen nicht mehr auf­rech­t­er­hal­ten (s.o.). Der EuGH hat ent­schie­den, dass wegen feh­len­der tat­be­stand­li­cher Ver­g­leich­bar­keit mit einem Inlands­fall keine uni­ons­recht­li­chen Beden­ken beste­hen, wenn ein Mit­g­lied­staat einer gebiets­an­säs­si­gen Gesell­schaft im Fall der Ver­äu­ße­rung einer in einem ande­ren Mit­g­lied­staat bele­ge­nen Betriebs­stätte die Mög­lich­keit ver­wehrt, die Ver­luste der ver­äu­ßer­ten Betriebs­stätte in die Bemes­sungs­grund­lage der Steuer ein­zu­be­zie­hen, sofern auf­grund eines DBA die aus­sch­ließ­li­che Befug­nis zur Besteue­rung der Ergeb­nisse die­ser Betriebs­stätte dem Mit­g­lied­staat zusteht, in dem sie bele­gen ist. Daran sieht sich der BFH nun als gebun­den an.

Zwar ist die Bedeu­tung der EuGH-Ent­schei­dung nicht unum­s­trit­ten. Den­noch belässt diese Ent­schei­dung kei­nen Raum "für ver­nünf­tige Zwei­fel hin­sicht­lich der rich­ti­gen Aus­le­gung der frag­li­chen Rechtsnorm". Infol­ge­des­sen war davon abzu­se­hen, die Rechts­frage (noch­mals) dem EuGH zur Ent­schei­dung vor­zu­le­gen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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