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Steuerberatung

Kein Abzug sog. finaler Betriebsstättenverluste nach Unionsrecht

BFH 22.2.2017, I R 2/15

Die ent­gelt­li­che Über­tra­gung ei­nes Mit­un­ter­neh­me­ran­teils (ausländi­sche Per­so­nen­ge­sell­schaft) erfüllt den Tat­be­stand der Nach­ver­steue­rung i.S.d. § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG (i.d.F. des § 52 Abs. 3 S. 5 EStG 1997/StBereinG 1999); die un­echte Rück­wir­kung (Über­tra­gung in 1999) ist nicht ver­fas­sungs­wid­rig. Die im Jahr 1999 im Zuge der An­teils­veräußerung an den Er­wer­ber ge­leis­tete Aus­gleichs­zah­lung (Be­triebsstätte mit ab­kom­mens­recht­li­cher Frei­stel­lung) ist we­der ein­fach­recht­lich noch als sog. fi­na­ler Ver­lust uni­ons­recht­lich als Be­triebs­aus­gabe ab­zieh­bar.

Der Sach­ver­halt:
An der im In­land ansässi­gen B-KG wa­ren die X-KG als Kom­man­di­tis­tin zu 60 %, die kla­gende GmbH als wei­tere Kom­man­di­tis­tin zu 40 % und die B-GmbH als Kom­ple­mentärin ohne ei­ge­nen Ge­sell­schafts­an­teil be­tei­ligt. Für die im Jahr 1996 von der B-KG begründete ausländi­sche Be­triebsstätte (Ita­lien) wur­den bei ihr für die Fest­stel­lungs­zeiträume 1996 bis 1998 gem. § 2a Abs. 3 EStG 1990/1997 ab­zieh­bare ausländi­sche Ver­luste ge­son­dert fest­ge­stellt.

Im März 1999 über­trug die Kläge­rin ih­ren Kom­man­dit­an­teil auf die X-KG mit schuld­recht­li­cher Wir­kung vom 1.1.1999. Die Kläge­rin hatte we­gen der bei der B-KG zu er­war­ten­den Ver­luste an die Käuferin einen als Ent­schädi­gung be­zeich­ne­ten Be­trag zu leis­ten, der zum Teil auf die ita­lie­ni­sche Be­triebsstätte ent­fiel. Das Fi­nanz­amt qua­li­fi­zierte in dem be­rich­tig­ten Sam­mel­fest­stel­lungs­be­scheid 1997 bis 1999 zur B-KG, der auch - die Kläge­rin be­tref­fende - Fest­stel­lun­gen i.S.d. § 180 Abs. 5 Nr. 1 AO für 1999 (dor­ti­ger Hin­weis auf An­lage 18 und 19 des Außenprüfungs­be­richts) ent­hielt, die an­tei­lige Ent­schädi­gungs­zah­lung der Kläge­rin (Be­triebsstätte) als nicht­ab­zugsfähige Be­triebs­aus­gabe und stellte darüber hin­aus fest, dass die Vor­aus­set­zun­gen ei­ner Hin­zu­rech­nung der in den Vor­jah­ren ab­ge­zo­ge­nen Ver­luste (§ 2a Abs. 4 Nr. 2 i.d.F. des § 52 Abs. 3 S. 5 EStG 1997 n.F.) erfüllt seien.

Der von der Kläge­rin als ehe­ma­li­ger Ge­sell­schaf­te­rin der B-KG (§ 352 Abs. 1 Nr. 3 AO) er­ho­bene Ein­spruch blieb er­folg­los. Das FG gab der Klage nur im Hin­blick auf den Be­triebs­aus­ga­ben­ab­zug für die Ent­schädi­gungs­zah­lung statt. Im Kla­ge­ver­fah­ren war die B-KG bei­ge­la­den wor­den. Die Re­vi­sion der Kläge­rin blieb vor dem BFH er­folg­los.

Die Gründe:
Das FG hat ohne Rechts­feh­ler da­hin er­kannt, dass die ge­setz­li­chen Vor­aus­set­zun­gen dafür, dass die Kläge­rin die ihr zu­ge­rech­ne­ten Ver­lust­an­teile der Jahre 1996 bis 1998 im Streit­jahr 1999 gem. § 2a Abs. 4 Nr. 2 EStG 1997 n.F. nach­zu­ver­steu­ern hatte, erfüllt sind.

Leis­tet der Veräußerer bei der ent­gelt­li­chen Über­tra­gung ei­nes Mit­un­ter­neh­me­ran­teils an ei­ner ausländi­schen Per­so­nen­ge­sell­schaft we­gen der schlech­ten wirt­schaft­li­chen Lage der Ge­sell­schaft an den Er­wer­ber eine Aus­gleichs­zah­lung, kann er in­so­weit kei­nen inländi­schen Ver­lust gel­tend ma­chen, als die Per­so­nen­ge­sell­schaft über ausländi­sche Be­triebsstätten verfügt, die nach dem ein­schlägi­gen Ab­kom­men zur Ver­mei­dung der Dop­pel­be­steue­rung (DBA) nicht der inländi­schen Be­steue­rung un­ter­lie­gen. Die Aus­gleichs­zah­lung führt auf­grund der geänder­ten EuGH-Recht­spre­chung vom 17.12.2015 (Rs.: C-388/14 - Ti­mac Agro Deutsch­land) auch nicht zu einem nach Uni­ons­recht ab­zieh­ba­ren sog. fi­na­len Ver­lust.

Ent­schei­dend ist da­bei im Aus­gangs­punkt die sog. Sym­me­trie­these, nach der die ab­kom­mens­recht­li­che Frei­stel­lung ausländi­scher Einkünfte so­wohl po­si­tive als auch ne­ga­tive Einkünfte um­fasst. Die Recht­spre­chung von EuGH und BFH ging bis­lang da­von aus, dass hier­von ab­wei­chend aus Gründen der uni­ons­recht­li­chen Nie­der­las­sungs­frei­heit bei der inländi­schen Körper­schaft­steu­er­be­mes­sungs­grund­lage ein Ver­lust­ab­zug möglich ist, wenn und so­weit der Steu­er­pflich­tige nach­weist, dass die Ver­luste im ausländi­schen Be­triebsstätten­staat (sog. Quel­len­staat) steu­er­recht­lich un­ter kei­nen Umständen ver­wert­bar und da­mit "fi­nal" sind (sog. fi­nale Ver­luste). Der BFH hatte dies an­ge­nom­men, wenn die Ver­luste im Quel­len­staat aus tatsäch­li­chen Gründen nicht mehr berück­sich­tigt wer­den können oder ihr Ab­zug in je­nem Staat zwar theo­re­ti­sch noch möglich, aus tatsäch­li­chen Gründen aber so gut wie aus­ge­schlos­sen ist und ein wi­der Er­war­ten gewähr­ter Ab­zug im Aus­land ver­fah­rens­recht­lich im In­land noch rück­wir­kend nach­voll­zo­gen wer­den könnte.

Diese Recht­spre­chung wird je­doch vom EuGH in­zwi­schen nicht mehr auf­recht­er­hal­ten (s.o.). Der EuGH hat ent­schie­den, dass we­gen feh­len­der tat­be­stand­li­cher Ver­gleich­bar­keit mit einem In­lands­fall keine uni­ons­recht­li­chen Be­den­ken be­ste­hen, wenn ein Mit­glied­staat ei­ner ge­biets­ansässi­gen Ge­sell­schaft im Fall der Veräußerung ei­ner in einem an­de­ren Mit­glied­staat be­le­ge­nen Be­triebsstätte die Möglich­keit ver­wehrt, die Ver­luste der veräußer­ten Be­triebsstätte in die Be­mes­sungs­grund­lage der Steuer ein­zu­be­zie­hen, so­fern auf­grund ei­nes DBA die aus­schließli­che Be­fug­nis zur Be­steue­rung der Er­geb­nisse die­ser Be­triebsstätte dem Mit­glied­staat zu­steht, in dem sie be­le­gen ist. Daran sieht sich der BFH nun als ge­bun­den an.

Zwar ist die Be­deu­tung der EuGH-Ent­schei­dung nicht un­um­strit­ten. Den­noch belässt diese Ent­schei­dung kei­nen Raum "für vernünf­tige Zwei­fel hin­sicht­lich der rich­ti­gen Aus­le­gung der frag­li­chen Rechts­norm". In­fol­ge­des­sen war da­von ab­zu­se­hen, die Rechts­frage (noch­mals) dem EuGH zur Ent­schei­dung vor­zu­le­gen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
  • Um di­rekt zum Voll­text zu ge­lan­gen, kli­cken Sie bitte hier.
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