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Veräußerungskosten als der Veräußerung zuzuordnende Betriebsausgaben

BFH v. 7.3.2019 - IV R 18/17

Veräußerungskosten i.S.d. § 16 Abs. 2 EStG sind Betriebsausgaben i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG, die durch den Veräußerungsvorgang veranlasst sind. § 4 Abs. 5b EStG steht dem Abzug der Gewerbesteuer als Betriebsausgabe nur bei dem Schuldner der Gewerbesteuer entgegen, nicht auch bei demjenigen, der sich vertraglich zur Übernahme der Gewerbesteuerbelastung verpflichtet.

Der Sach­ver­halt:
Die kla­gende GmbH & Co. KG wurde im Dezem­ber 2011 gegrün­det. Per­sön­lich haf­tende, nicht am Kapi­tal betei­ligte Gesell­schaf­te­rin war eine GmbH (Kom­p­le­men­tär-GmbH), Kom­man­di­tis­ten waren zu glei­chen Tei­len A und B. A und B waren zug­leich am Stamm­ka­pi­tal der Kom­p­le­men­tär-GmbH je zur Hälfte betei­ligt. Fer­ner waren sie zu je 50 % an der 1995 gegrün­de­ten D-GmbH betei­ligt. Mit nota­ri­ell beur­kun­de­tem Ver­sch­mel­zungs­ver­trag von Januar 2012 wurde das Ver­mö­gen der D-GmbH im Wege der Ver­sch­mel­zung zur Auf­nahme mit steu­er­li­cher Rück­wir­kung auf den 1.7.2011 auf die Klä­ge­rin über­tra­gen.

Mit Anteils­ver­kauf- und Abt­re­tungs­ver­trag von Mai 2012 ver­äu­ßerte A sei­nen Gesell­schaft­s­an­teil an der Klä­ge­rin mit Wir­kung zum 1.5.2012 an B. In dem Ver­trag ver­ein­bar­ten die Ver­trag­s­par­teien, dass die Gewer­be­steuer, die bei die­ser Ver­äu­ße­rung nach § 18 Abs. 3 UmwStG anfiel, von ihnen jeweils zur Hälfte zu tra­gen sei. Im Rah­men ihrer Fest­stel­lung­s­er­klär­ung für 2012 erklärte die Klä­ge­rin aus dem Ver­kauf des Kom­man­di­t­an­teils durch A einen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn.

In dem Bescheid für 2012 über die geson­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Besteue­rungs­grund­la­gen wich das Finanz­amt inso­weit von der Fest­stel­lung­s­er­klär­ung ab, als er den Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ohne Berück­sich­ti­gung des von A über­nom­me­nen Teils der Gewer­be­steuer als Ver­äu­ße­rungs­kos­ten ansetzte, da die Gewer­be­steuer nach § 4 Abs. 5b EStG nicht als Ver­äu­ße­rungs­kos­ten abzugs­fähig sei.

Das FG gab der hier­auf­hin erho­be­nen Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzamts hob der BFH das Urteil auf und ver­wies die Sache an das FG zurück.

Die Gründe:
Die bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen des FG rei­chen nicht aus, um beur­tei­len zu kön­nen, ob bei der Ermitt­lung des Ver­äu­ße­rungs­ge­winns des A aus dem Ver­kauf sei­nes Mit­un­ter­neh­me­r­an­teils der, der wirt­schaft­lich der von ihm ver­trag­lich über­nom­me­nen Gewer­be­steuer nach § 18 Abs. 3 UmwStG ent­spricht, als Ver­äu­ße­rungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen ist.

Geht es, wie hier, um die Ver­äu­ße­rung eines Mit­un­ter­neh­me­r­an­teils i.S.d. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, ist Ver­äu­ße­rungs­ge­winn nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Betrag, um den der Ver­äu­ße­rung­s­preis nach Abzug der Ver­äu­ße­rungs­kos­ten den Wert des Anteils am Betriebs­ver­mö­gen über­s­teigt. Zu den Ver­äu­ße­rungs­kos­ten i.S.d. § 16 Abs. 2 EStG gehö­ren die Auf­wen­dun­gen, die nach ihrem aus­lö­sen­den Moment und damit nach dem Ver­an­las­sung­s­prin­zip dem Ver­äu­ße­rungs­vor­gang zuzu­ord­nen sind, sofern sie betrieb­lich ver­an­lasst sind. Denn pri­vat ver­an­lasste Auf­wen­dun­gen kön­nen keine Ver­äu­ße­rungs­kos­ten sein, die nach § 16 Abs. 2 EStG bei der Ermitt­lung eines Ver­äu­ße­rungs­ge­winns zu berück­sich­ti­gen sind.

Ebenso wenig kommt eine Berück­sich­ti­gung von Auf­wen­dun­gen, die ihre Ver­an­las­sung im Gesell­schafts­ver­hält­nis haben, als Ver­äu­ße­rungs­kos­ten i.S.d. § 16 Abs. 2 EStG in Betracht. Denn auch sol­che Auf­wen­dun­gen sind nicht betrieb­lich ver­an­lasst. Vor­lie­gend ermög­li­chen die bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen des FG dem BFH keine Ent­schei­dung der Frage, ob die strei­ti­gen Auf­wen­dun­gen des A betrieb­lich ver­an­lasst und des­halb bei der Ermitt­lung sei­nes Ver­äu­ße­rungs­ge­winns Gewinn min­dernd zu berück­sich­ti­gen sind oder ob sie außer­be­trieb­lich, ins­be­son­dere gesell­schafts­recht­lich ver­an­lasst und daher nicht zu berück­sich­ti­gen sind. Der­ar­tige Fest­stel­lun­gen muss das FG nun­mehr nach­ho­len.

Hin­sicht­lich des Abzugs­ver­bots der Gewer­be­steuer als Betriebs­aus­gabe (§ 4 Abs. 5b EStG) stellte der BFH her­aus, dass die Vor­schrift dem Abzug die­ser Steuer als Betriebs­aus­gabe nur bei dem Schuld­ner der Gewer­be­steuer ent­ge­gen­steht, denn nur bei ihm kann die Gewer­be­steuer i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG betrieb­lich ver­an­lasst sein. Steu­er­schuld­ner ist auch für die nach § 18 Abs. 3 UmwStG durch eine Anteils­ve­r­äu­ße­rung ent­stan­dene Gewer­be­steuer nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG die Per­so­nen­ge­sell­schaft, denn nur sie trifft das Abzugs­ver­bot des § 4 Abs. 5b EStG.

Das gilt auch dann, wenn ein Drit­ter schuld­recht­lich oder gesell­schafts­ver­trag­lich zur Über­nahme der Gewer­be­steu­er­be­las­tung verpf­lich­tet ist. Der Dritte schul­det nicht die Steuer als sol­che, son­dern deren Erstat­tung, mag diese sich der Höhe nach im Ein­zel­fall auch gerade nach der von der Per­so­nen­ge­sell­schaft zu entrich­ten­den Steuer rich­ten. Unge­ach­tet der Frage, wer den Gewer­be­steu­er­auf­wand im Ergeb­nis wirt­schaft­lich trägt, wirkt sich das Abzugs­ver­bot des § 4 Abs. 5b EStG also nur im Rah­men der Gesamt­hand der Per­so­nen­ge­sell­schaft aus. Es steht daher der Berück­sich­ti­gung von Auf­wen­dun­gen, die dem ver­äu­ßern­den Mit­un­ter­neh­mer durch seine ver­trag­li­che Verpf­lich­tung zur Über­nahme der Gewer­be­steu­er­be­las­tung ent­ste­hen, als Ver­äu­ße­rungs­kos­ten nicht ent­ge­gen.

Link­hin­weis:

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