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Steuerberatung

Veräußerungskosten als der Veräußerung zuzuordnende Betriebsausgaben

BFH v. 7.3.2019 - IV R 18/17

Veräußerungs­kos­ten i.S.d. § 16 Abs. 2 EStG sind Be­triebs­aus­ga­ben i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG, die durch den Veräußerungs­vor­gang ver­an­lasst sind. § 4 Abs. 5b EStG steht dem Ab­zug der Ge­wer­be­steuer als Be­triebs­aus­gabe nur bei dem Schuld­ner der Ge­wer­be­steuer ent­ge­gen, nicht auch bei dem­je­ni­gen, der sich ver­trag­lich zur Über­nahme der Ge­wer­be­steu­er­be­las­tung ver­pflich­tet.

Der Sach­ver­halt:
Die kla­gende GmbH & Co. KG wurde im De­zem­ber 2011 gegründet. Persönlich haf­tende, nicht am Ka­pi­tal be­tei­ligte Ge­sell­schaf­te­rin war eine GmbH (Kom­ple­mentär-GmbH), Kom­man­di­tis­ten wa­ren zu glei­chen Tei­len A und B. A und B wa­ren zu­gleich am Stamm­ka­pi­tal der Kom­ple­mentär-GmbH je zur Hälfte be­tei­ligt. Fer­ner wa­ren sie zu je 50 % an der 1995 gegründe­ten D-GmbH be­tei­ligt. Mit no­ta­ri­ell be­ur­kun­de­tem Ver­schmel­zungs­ver­trag von Ja­nuar 2012 wurde das Vermögen der D-GmbH im Wege der Ver­schmel­zung zur Auf­nahme mit steu­er­li­cher Rück­wir­kung auf den 1.7.2011 auf die Kläge­rin über­tra­gen.

Mit An­teils­ver­kauf- und Ab­tre­tungs­ver­trag von Mai 2012 veräußerte A sei­nen Ge­sell­schafts­an­teil an der Kläge­rin mit Wir­kung zum 1.5.2012 an B. In dem Ver­trag ver­ein­bar­ten die Ver­trags­par­teien, dass die Ge­wer­be­steuer, die bei die­ser Veräußerung nach § 18 Abs. 3 Um­wStG an­fiel, von ih­nen je­weils zur Hälfte zu tra­gen sei. Im Rah­men ih­rer Fest­stel­lungs­erklärung für 2012 erklärte die Kläge­rin aus dem Ver­kauf des Kom­man­dit­an­teils durch A einen Veräußerungs­ge­winn.

In dem Be­scheid für 2012 über die ge­son­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung von Be­steue­rungs­grund­la­gen wich das Fi­nanz­amt in­so­weit von der Fest­stel­lungs­erklärung ab, als er den Veräußerungs­ge­winn ohne Berück­sich­ti­gung des von A über­nom­me­nen Teils der Ge­wer­be­steuer als Veräußerungs­kos­ten an­setzte, da die Ge­wer­be­steuer nach § 4 Abs. 5b EStG nicht als Veräußerungs­kos­ten ab­zugsfähig sei.

Das FG gab der hier­auf­hin er­ho­be­nen Klage statt. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­amts hob der BFH das Ur­teil auf und ver­wies die Sa­che an das FG zurück.

Die Gründe:
Die bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen des FG rei­chen nicht aus, um be­ur­tei­len zu können, ob bei der Er­mitt­lung des Veräußerungs­ge­winns des A aus dem Ver­kauf sei­nes Mit­un­ter­neh­me­ran­teils der, der wirt­schaft­lich der von ihm ver­trag­lich über­nom­me­nen Ge­wer­be­steuer nach § 18 Abs. 3 Um­wStG ent­spricht, als Veräußerungs­kos­ten zu berück­sich­ti­gen ist.

Geht es, wie hier, um die Veräußerung ei­nes Mit­un­ter­neh­me­ran­teils i.S.d. § 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, ist Veräußerungs­ge­winn nach § 16 Abs. 2 Satz 1 EStG der Be­trag, um den der Veräußerungs­preis nach Ab­zug der Veräußerungs­kos­ten den Wert des An­teils am Be­triebs­vermögen über­steigt. Zu den Veräußerungs­kos­ten i.S.d. § 16 Abs. 2 EStG gehören die Auf­wen­dun­gen, die nach ih­rem auslösen­den Mo­ment und da­mit nach dem Ver­an­las­sungs­prin­zip dem Veräußerungs­vor­gang zu­zu­ord­nen sind, so­fern sie be­trieb­lich ver­an­lasst sind. Denn pri­vat ver­an­lasste Auf­wen­dun­gen können keine Veräußerungs­kos­ten sein, die nach § 16 Abs. 2 EStG bei der Er­mitt­lung ei­nes Veräußerungs­ge­winns zu berück­sich­ti­gen sind.

Ebenso we­nig kommt eine Berück­sich­ti­gung von Auf­wen­dun­gen, die ihre Ver­an­las­sung im Ge­sell­schafts­verhält­nis ha­ben, als Veräußerungs­kos­ten i.S.d. § 16 Abs. 2 EStG in Be­tracht. Denn auch sol­che Auf­wen­dun­gen sind nicht be­trieb­lich ver­an­lasst. Vor­lie­gend ermögli­chen die bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen des FG dem BFH keine Ent­schei­dung der Frage, ob die strei­ti­gen Auf­wen­dun­gen des A be­trieb­lich ver­an­lasst und des­halb bei der Er­mitt­lung sei­nes Veräußerungs­ge­winns Ge­winn min­dernd zu berück­sich­ti­gen sind oder ob sie außer­be­trieb­lich, ins­be­son­dere ge­sell­schafts­recht­lich ver­an­lasst und da­her nicht zu berück­sich­ti­gen sind. Der­ar­tige Fest­stel­lun­gen muss das FG nun­mehr nach­ho­len.

Hin­sicht­lich des Ab­zugs­ver­bots der Ge­wer­be­steuer als Be­triebs­aus­gabe (§ 4 Abs. 5b EStG) stellte der BFH her­aus, dass die Vor­schrift dem Ab­zug die­ser Steuer als Be­triebs­aus­gabe nur bei dem Schuld­ner der Ge­wer­be­steuer ent­ge­gen­steht, denn nur bei ihm kann die Ge­wer­be­steuer i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG be­trieb­lich ver­an­lasst sein. Steu­er­schuld­ner ist auch für die nach § 18 Abs. 3 Um­wStG durch eine An­teils­veräußerung ent­stan­dene Ge­wer­be­steuer nach § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG die Per­so­nen­ge­sell­schaft, denn nur sie trifft das Ab­zugs­ver­bot des § 4 Abs. 5b EStG.

Das gilt auch dann, wenn ein Drit­ter schuld­recht­lich oder ge­sell­schafts­ver­trag­lich zur Über­nahme der Ge­wer­be­steu­er­be­las­tung ver­pflich­tet ist. Der Dritte schul­det nicht die Steuer als sol­che, son­dern de­ren Er­stat­tung, mag diese sich der Höhe nach im Ein­zel­fall auch ge­rade nach der von der Per­so­nen­ge­sell­schaft zu ent­rich­ten­den Steuer rich­ten. Un­ge­ach­tet der Frage, wer den Ge­wer­be­steu­er­auf­wand im Er­geb­nis wirt­schaft­lich trägt, wirkt sich das Ab­zugs­ver­bot des § 4 Abs. 5b EStG also nur im Rah­men der Ge­samt­hand der Per­so­nen­ge­sell­schaft aus. Es steht da­her der Berück­sich­ti­gung von Auf­wen­dun­gen, die dem veräußern­den Mit­un­ter­neh­mer durch seine ver­trag­li­che Ver­pflich­tung zur Über­nahme der Ge­wer­be­steu­er­be­las­tung ent­ste­hen, als Veräußerungs­kos­ten nicht ent­ge­gen.

Link­hin­weis:

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