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Steuerermäßigung für gewerbliche Einkünfte

BFH 20.3.2017, X R 62/14

Die Begrenzung des Steuerermäßigungsbetrags nach § 35 Abs. 1 S. 5 EStG ist betriebsbezogen zu ermitteln. Dies folgt aus einer Zusammenschau der Gesetzesfassung, der Gesetzgebungsgeschichte und des erkennbaren Normwecks.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin erzielte im Streit­jahr 2008 u.a. gewerb­li­che Ein­künfte aus Betei­li­gun­gen. Dazu gehör­ten acht gewer­be­steu­erpf­lich­tige Kom­man­dit­ge­sell­schaf­ten. Nach § 35 Abs. 2 EStG wur­den die Anteile der Steu­erpf­lich­ti­gen an den Gewer­be­steu­er­mess­be­trä­gen sowie den tat­säch­lich zu zah­len­den Gewer­be­steu­ern geson­dert und ein­heit­lich fest­ge­s­tellt.

Das Finanz­amt berech­nete im Rah­men der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung 2008 die Steuer­er­mä­ß­i­gung nach § 35 EStG in der Weise, dass es die Beg­ren­zung nach § 35 Abs. 1 S. 5 EStG für jede Betei­li­gung geson­dert vor­nahm. Dage­gen machte die Klä­ge­rin gel­tend, die Beg­ren­zung nach § 35 Abs. 1 S. 5 EStG sei nicht get­rennt für jede Betei­li­gung, son­dern auf Ebene des Mit­un­ter­neh­mers zu berech­nen.

Das FG wies die Klage ab. Die Revi­sion der Klä­ge­rin hatte vor dem BFH kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
§ 35 Abs. 1 S. 5 EStG ist nicht unter­neh­mer­be­zo­gen, son­dern betriebs­be­zo­gen aus­zu­le­gen. Dies folgt aus einer Zusam­men­schau der Geset­zes­fas­sung, der Gesetz­ge­bungs­ge­schichte und des erkenn­ba­ren Norm­wecks.

Durch die Beschrän­kung auf das 3,8-fache des maß­ge­ben­den Gewer­be­steuer-Mess­be­trags kommt es bei Steu­erpf­lich­ti­gen mit Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb unter Ein­be­zie­hung des Soli­da­ri­täts­zu­schla­ges dann und nur dann zu einer voll­stän­di­gen Ent­las­tung von der Gewer­be­steuer, wenn der maß­ge­bende Gewer­be­steuer-Hebe­satz nicht höher als 400 % ist. Infolge der zusätz­li­chen Beg­ren­zung auf die tat­säch­lich zu zah­lende Gewer­be­steuer in § 35 Abs. 1 S. 5 EStG kann umge­kehrt die Min­de­rung der Ein­kom­men­steuer nicht höher sein als die tat­säch­li­che Gewer­be­steu­er­be­las­tung. Nie­d­ri­gere Hebe­sätze wer­den so nie­mals über­kom­pen­siert, wäh­rend die Kom­pen­sa­tion höhe­rer Hebe­sätze gede­ckelt ist.

Besitzt der Steu­erpf­lich­tige meh­rere gewerb­li­che Unter­neh­men oder gewerb­li­che mit­un­ter­neh­me­ri­sche Betei­li­gun­gen in unter­schied­li­chen Gemein­den mit Hebe­sät­zen, die teil­weise über, teil­weise unter dem Schwel­len­wert von 400 % lie­gen, hängt der Ent­las­tung­s­um­fang von dem Ver­ständ­nis des § 35 Abs. 1 S. 5 EStG ab. Wird die "tat­säch­lich zu zah­lende Gewer­be­steuer" auf den ein­zel­nen Betrieb bezo­gen (betriebs­be­zo­gene Aus­le­gung), ist der Steuer­er­mä­ß­i­gungs­be­trag für jeden Betrieb get­rennt zu ermit­teln und ent­we­der durch das 3,8-fache des jewei­li­gen Gewer­be­steuer-Mess­be­trags oder bei nie­d­ri­ge­ren Hebe­sät­zen durch die tat­säch­lich zu zah­lende Gewer­be­steuer beg­renzt. Tref­fen in der Hand eines Steu­erpf­lich­ti­gen Betriebe bzw. Betei­li­gun­gen mit Sitz in Nie­d­rig­he­be­satz- und Hoch­he­be­satz­ge­mein­den zusam­men, bleibt es für Nie­d­rig­he­be­satz­ge­mein­den bei der Abzieh­bar­keit der tat­säch­lich zu zah­len­den Gewer­be­steuer. Für Hoch­he­be­satz­ge­mein­den ist die Dif­fe­renz zwi­schen dem 3,8-fachen des Gewer­be­steuer-Mess­be­trags und der tat­säch­lich zu zah­len­den Gewer­be­steuer für die Steuer­er­mä­ß­i­gung nach § 35 EStG ver­lo­ren.

Wird die "tat­säch­lich zu zah­lende Gewer­be­steuer" hin­ge­gen auf den Steu­erpf­lich­ti­gen bezo­gen (unter­neh­mer­be­zo­gene Aus­le­gung), so ist der Höchst­be­trag für alle Betriebe oder Mit­un­ter­neh­me­r­an­teile des Steu­erpf­lich­ti­gen gemein­sam zu ermit­teln. Die Addi­tion der tat­säch­lich zu zah­len­den Gewer­be­steuer in Nie­d­rig­he­be­satz- und Hoch­he­be­satz­ge­mein­den kann Ver­rech­nungs­vo­lu­men schaf­fen, das ggf. eine Ent­las­tung bis hin zum 3,8 -fachen aller Gewer­be­steuer-Mess­be­träge erlaubt. Bereits die Fas­sung des Geset­zes spricht für ein betriebs­be­zo­ge­nes Ver­ständ­nis. Und auch die gesetz­li­che Sys­te­ma­tik, in die § 35 Abs. 1 S. 5 EStG ein­ge­bet­tet ist, for­dert eine betriebs­be­zo­gene Betrach­tung. Wenn auch in § 35 EStG betriebs­be­zo­gene und per­so­nen­be­zo­gene Ele­mente zusam­men­tref­fen, so prä­gen doch die betriebs­be­zo­ge­nen Ele­mente den Cha­rak­ter der Vor­schrift.

Wenn auch ein­deu­tige Aus­sa­gen des his­to­ri­schen Gesetz­ge­bers zu dem Ver­ständ­nis des § 35 Abs. 1 S. 5 EStG feh­len, so bestä­tigt die Gesetz­ge­bungs­ge­schichte doch die betriebs­be­zo­gene Grund­struk­tur der Vor­schrift, auf­grund derer ein­zelne Ele­mente der Norm im Zwei­fel betriebs­be­zo­gen zu ver­ste­hen sind. Sch­ließ­lich gewähr­leis­tet nur eine betriebs­be­zo­gene Aus­le­gung das gesetz­ge­be­ri­sche Ziel des § 35 EStG, eine Ent­las­tung der gewerb­li­chen Ein­künfte in den dort defi­nier­ten Gren­zen zu bewir­ken. Denn sie ver­mei­det ein­kom­men­steu­er­li­che Belas­tungs­dif­fe­ren­zen, die auf Umstän­den allein in der Per­son des Steu­erpf­lich­ti­gen beru­hen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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