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Einkommensteuerermäßigung bei Belastung mit Erbschaftsteuer

BFH 13.3.2018, IX R 23/17

Die nach § 35b S. 1 EStG begünstigten Einkünfte müssen aus der Veräußerung eines Vermögensgegenstandes herrühren, der sowohl von Todes wegen erworben worden ist als auch tatsächlich der Erbschaftsteuer unterlegen hat; dabei ist der in Anspruch genommene persönliche Freibetrag (§ 16 ErbStG) anteilig abzuziehen. Die auf die begünstigten Einkünfte anteilig entfallende Einkommensteuer ist nach dem Verhältnis der begünstigten Einkünfte zur Summe der Einkünfte zu ermitteln.

Der Sach­ver­halt:

Der Klä­ger hatte im Jahr 2008 mit sei­nem Vater eine GmbH gegrün­det. Im Rah­men der Grün­dung brachte der Vater sein Ein­zel­un­ter­neh­men in die GmbH ein. Der Klä­ger war zu 49 %, der Vater zu 51 % an der GmbH betei­ligt. Auf­grund des per­sön­li­chen Frei­be­trags des Klä­gers fiel für ihn keine Schen­kung­steuer an.

Im Juli 2009 starb der Vater. Auf den Klä­ger wurde infolge eines Ver­mächt­nis­ses ein wei­te­rer GmbH-Anteil i.H.v. 26 % über­tra­gen. Sein Bru­der schlug das auf ihn ent­fal­lende Ver­mächt­nis aus, so dass der Klä­ger als Ersatz-Ver­mächt­nis­neh­mer auch den rest­li­chen Geschäft­s­an­teil von 25 % erhielt.

Im Streit­jahr 2011 ver­äu­ßerte der Klä­ger seine Geschäft­s­an­teile an der GmbH und erzielte einen Ver­äu­ße­rungs­ge­winn i.S.d. § 17 EStG i.H.v. 786.167 €. Die Erb­schaft­steuer wurde dar­auf­hin auf 28.336 € fest­ge­setzt. Das Finanz­amt gewährte im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2011 eine Steuer­er­mä­ß­i­gung nach § 35b EStG i.H.v. 4.412 €. Der Klä­ger war hin­ge­gen der Ansicht, die Ein­kom­men­steuer sei gem. § 35b EStG um ins­ge­s­amt 11.262 € zu ermä­ß­i­gen.

Das FG gab der Klage teil­weise statt und ermit­telte eine Steuer­er­mä­ß­i­gung i.H.v. 4.616 €. Auf die Revi­sio­nen bei­der Par­teien redu­zierte der BFH die Steuer­er­mä­ß­i­gung auf 1.808 €.

Gründe:

Das FG hat § 35b S. 1 EStG rechts­feh­ler­haft ange­wandt. Ent­fällt die fest­ge­setzte Erb­schaft­steuer teil­weise auf nach § 35b S. 1 EStG nicht begüns­tigte Vor­er­werbe und teil­weise auf einen begüns­tig­ten Erwerb von Todes wegen, muss der per­sön­li­che Frei­be­trag nach § 16 ErbStG für die Anwen­dung von § 35b S. 1 EStG, d.h. bei der Ermitt­lung der nach § 35b S. 1 EStG begüns­tig­ten Ein­künfte, ver­hält­nis­mä­ßig auf­ge­teilt wer­den.

Sind bei der Ermitt­lung des Ein­kom­mens Ein­künfte berück­sich­tigt wor­den, die im Ver­an­la­gungs­zei­traum oder in den vor­an­ge­gan­ge­nen vier Ver­an­la­gungs­zei­träu­men als Erwerb von Todes wegen der Erb­schaft­steuer unter­le­gen haben, so wird gem. § 35b S. 1 EStG auf Antrag die um sons­tige Steuer­er­mä­ß­i­gun­gen gekürzte tarif­li­che Ein­kom­men­steuer, die auf diese Ein­künfte ent­fällt, um den in S. 2 bestimm­ten Pro­zent­satz ermä­ß­igt. Der Pro­zent­satz bestimmt sich nach dem Ver­hält­nis, in dem die fest­ge­setzte Erb­schaft­steuer zu dem Betrag steht, der sich ergibt, wenn dem steu­erpf­lich­ti­gen Erwerb (§ 10 Abs. 1 ErbStG) die Frei­be­träge nach den §§ 16 und 17 und der steu­er­f­reie Betrag nach § 5 ErbStG hin­zu­ge­rech­net wer­den (§ 35b S. 2 EStG).

Zur Berech­nung der Steuer­er­mä­ß­i­gung müs­sen zunächst zwei Maß­grö­ßen ermit­telt wer­den, zum einen die antei­lig auf die nach § 35b S. 1 begüns­tig­ten Ein­künfte ent­fal­lende Ein­kom­men­steuer und zum ande­ren der Ermä­ß­i­gung­s­pro­zent­satz gem. § 35b S. 2 EStG. Der Betrag nach § 35b S. 1 EStG mul­ti­p­li­ziert mit dem Ermä­ß­i­gung­s­pro­zent­satz ergibt den Betrag der Steuer­er­mä­ß­i­gung. Begüns­tigt sind nach § 35b S. 1 EStG "Ein­künfte, die als Erwerb von Todes wegen der Erb­schaft­steuer unter­le­gen haben". Der Wort­laut des Rela­tiv­sat­zes ist unge­nau, da der Erb­schaft­steuer nicht Ein­künfte, son­dern Berei­che­run­gen unter­lie­gen. Bei sinn­ge­mä­ßem Ver­ständ­nis erfasst § 35b EStG danach Fälle, in denen der von Todes wegen hin­zu­er­wor­bene Ver­mö­gens­ge­gen­stand - etwa nach einer steu­erpf­lich­ti­gen Ver­äu­ße­rung - mit sei­nem Wert zusätz­lich der Ein­kom­men­steuer unter­wor­fen ist.

Nicht nach § 35b S. 1 EStG begüns­tigt sind dage­gen sol­che Ein­künfte, die sich aus (der Ver­äu­ße­rung von) Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den erge­ben, die einer Vor­be­las­tung mit Schen­kung­steuer unter­le­gen haben. Zwar kann es auch inso­weit zu einer Dop­pel­be­las­tung mit Erb­schaft­steuer und Ein­kom­men­steuer kom­men. Der Wort­laut der Vor­schrift ist inso­fern aber ein­deu­tig. Durch­g­rei­fende ver­fas­sungs­recht­li­che Beden­ken beste­hen dage­gen nicht. Die nach § 35b S. 1 EStG begüns­tig­ten Ein­künfte müs­sen bei ihrem Hin­zu­er­werb tat­säch­lich mit Erb­schaft­steuer belas­tet wor­den sein. Sie müs­sen eine Belas­tung mit Erb­schaft­steuer aus­ge­löst haben.

Hier­aus folgt, dass im Anwen­dungs­be­reich von § 35b S. 1 EStG der per­sön­li­che Frei­be­trag nach § 16 ErbStG in Abzug zu brin­gen ist. Soweit die nach dem ErbStG steu­er­bare Berei­che­rung auf­grund des per­sön­li­chen Frei­be­trags nicht zu einer Belas­tung mit Erb­schaft­steuer geführt hat, kommt die Anwen­dung von § 35b S. 1 EStG nicht in Betracht. Sind in die Bemes­sungs­grund­lage der Erb­schaft­steuer sowohl nach § 35b S. 1 EStG begüns­tigte, als auch nach §  35b S. 1 EStG nicht begüns­tigte "Ein­künfte" ein­ge­gan­gen, ist der per­sön­li­che Frei­be­trag gem. § 16 ErbStG im Ver­hält­nis der Ein­künfte zuein­an­der auf­zu­tei­len und antei­lig bei den jewei­li­gen Ein­künf­ten abzu­zie­hen. Die auf die begüns­tig­ten Ein­künfte antei­lig ent­fal­lende Ein­kom­men­steuer ist nach dem Ver­hält­nis der begüns­tig­ten Ein­künfte zur Summe der Ein­künfte (§ 2 Abs. 3 EStG) zu ermit­teln. Um die Ein­kom­men­steuer auf die begüns­tig­ten Ein­künfte zu berech­nen, ist der Betrag der um sons­tige Steuer­er­mä­ß­i­gun­gen gekürz­ten tarif­li­chen Ein­kom­men­steuer mit dem Quo­ti­en­ten aus dem Betrag der begüns­ti­gen Ein­künfte und dem Betrag der Summe der Ein­künfte zu mul­ti­p­li­zie­ren.

Nach dem ein­deu­ti­gen Wort­laut der Vor­schrift ist bei der Anwen­dung von § 35b S. 2 EStG der per­sön­li­che Frei­be­trag nach § 16 ErbStG (u.a.) dem steu­erpf­lich­ti­gen Erwerb im Grund­satz in vol­ler Höhe hin­zu­zu­rech­nen. Sind in die Bemes­sungs­grund­lage der Erb­schaft­steuer sowohl nach § 35b S. 1 EStG begüns­tigte, als auch nach § 35b S. 1 EStG nicht begüns­tigte "Ein­künfte" ein­ge­gan­gen und ist der per­sön­li­che Frei­be­trag nach § 16 ErbStG des­halb bei der Ermitt­lung der nach § 35b S. 1 EStG begüns­tig­ten Ein­künfte ver­hält­nis­mä­ßig auf­ge­teilt wor­den, ist nur der antei­lige Frei­be­trag nach §16 ErbStG hin­zu­zu­rech­nen. Der Ermä­ß­i­gung­s­pro­zent­satz ermit­telt sich dann durch Gegen­über­stel­lung der antei­lig auf die von Todes wegen erwor­be­nen Ver­mö­gens­teile ent­fal­lende Erb­schaft­steuer und dem Betrag, der sich ergibt, wenn dem antei­li­gen steu­erpf­lich­ti­gen Erwerb (§ 10 Abs. 1 ErbStG) der antei­lige Frei­be­trag nach § 16 ErbStG hin­zu­ge­rech­net wird.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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