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Steuerberatung

Beschäftigtenzahl und Lohnsummenregelung bei Holdinggesellschaften

BFH v. 11.10.2018 - III R 45/17

Die gegen den Erblasser festgesetzte Einkommensteuer kann auch dann als Nachlassverbindlichkeit abgezogen werden, wenn der Erblasser noch zu seinen Lebzeiten gegen die Steuerfestsetzung Einspruch eingelegt hat und AdV des angefochtenen Bescheids gewährt wurde. Bei der Ermittlung der Zahl der Beschäftigten einer Holdinggesellschaft sind die Arbeitnehmer von Gesellschaften, an denen eine Beteiligung besteht, nicht einzubeziehen (Rechtslage für Erwerbe bis einschließlich 6.6.2013).

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin und ihre bei­den Schwes­tern sind zu je 1/3 Erben ihres 2007 ver­s­tor­be­nen Vaters. Die Bei­ge­la­dene ist die Witwe des Erb­las­sers. Der Nach­lass bestand aus einer Viel­zahl von Betei­li­gun­gen und Ver­mö­gens­ge­gen­stän­den. So war der Erblas­ser u.a. an einer Hol­ding-KG betei­ligt. In ihrer Erb­schaft­steue­r­er­klär­ung mach­ten die Erbin­nen u.a. Ein­kom­men­steu­er­schul­den des Erb­las­sers als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten gel­tend, und zwar i.H.v. 186.830 € für das Ver­an­la­gungs­jahr 1996 und i.H.v. rund 6,4 Mio. € für das Ver­an­la­gungs­jahr 1999. Die zugrunde lie­gen­den Ein­kom­men­steu­er­be­scheide wur­den noch zu Leb­zei­ten vom Erblas­ser ange­foch­ten und inso­weit antrags­ge­mäß von der Voll­zie­hung aus­ge­setzt. Sie sind noch nicht bestands­kräf­tig.

Mit Erb­schaft­steu­er­be­scheid aus Juni 2008 setzte das Finanz­amt die Erb­schaft­steuer gegen die Klä­ge­rin i.H.v. rund 8,5 Mio. € fest. Abwei­chend von der Erb­schaft­steue­r­er­klär­ung berück­sich­tigte das Finanz­amt die Ein­kom­men­steu­er­schul­den der Ver­an­la­gungs­zei­träume 1996 und 1999 nicht als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten.

Am 25.6.2009 bean­tragte die Klä­ge­rin die Durch­füh­rung der Besteue­rung nach dem Erb­schaft­steuer- und Schen­kung­steu­er­ge­setz i.d.F. des Erb­StRG 2009 vom 24.12.2008 (ErbStG). Im Ver­lauf des Kla­ge­ver­fah­rens gab die Klä­ge­rin eine ent­sp­re­chende Erb­schaft­steue­r­er­klär­ung ab. Es ergin­gen zahl­rei­che Ände­rungs­be­scheide, die jeweils Gegen­stand des Kla­ge­ver­fah­rens wur­den. Strei­tig blie­ben die Nicht­be­rück­sich­ti­gung der Ein­kom­men­steu­er­schul­den als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten, der Ansatz einer For­de­rung i.H.v. 1,5 Mio. € gegen die Bei­ge­la­dene sowie eine vom Finanz­amt vor­ge­nom­mene Kür­zung des Ver­scho­nungs­ab­schlags für den Erwerb der Betei­li­gung an der Hol­ding-KG im Hin­blick auf die Lohn­sum­men­g­renze des § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG.

Die Hol­ding-KG hatte selbst weni­ger als 20 Beschäf­tigte. Unter Ein­be­zie­hung der Beschäf­tig­ten der nach­ge­ord­ne­ten Betei­li­gungs­ge­sell­schaf­ten ergab sich eine Aus­gangs­lohn­summe zur Berech­nung der Lohn­sum­men­g­renze i.H.v. 93.169.223 €. Im Zei­traum von fünf Jah­ren nach dem Erb­fall betrug die Lohn­summe ins­ge­s­amt 358.632.511 € und damit 3,77 % weni­ger als 400 % der Aus­gangs­lohn­summe. Die Beträge sind zwi­schen den Betei­lig­ten unst­rei­tig. Das Finanz­amt kürzte den Ver­scho­nungs­ab­schlag des § 13a Abs. 1 ErbStG um 3,77 %.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage teil­weise statt. Auf die Revi­sio­nen der Betei­lig­ten hat der BFH das Urteil aus ver­fah­rens­recht­li­chen Grün­den auf­ge­ho­ben und den Erb­schaft­steu­er­be­scheid geän­dert.

Gründe:
Der Erb­schaft­steu­er­be­scheid vom 5.10.2018 wird dahin­ge­hend geän­dert, dass bei der Ermitt­lung des Rein­ver­mö­gens des Erb­las­sers die für die Jahre 1996 und 1999 fest­ge­setzte, von der Voll­zie­hung aus­ge­setzte Ein­kom­men­steuer i.H.v. 186.830 € für das Jahr 1996 und i.H.v. 6,4 Mio. € für das Jahr 1999 als Nach­lass­ver­bind­lich­keit berück­sich­tigt und der Ver­scho­nungs­ab­schlag für die Anteile an der Hol­ding KG unge­kürzt gewährt wird. § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG 2009 ist auf die von der Klä­ge­rin erwor­bene Betei­li­gung an der Hol­ding-KG nicht anzu­wen­den, da die Hol­ding-KG nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des FG zum Steuer­ent­ste­hungs­zeit­punkt weni­ger als 20 Beschäf­tigte hatte.

Ein­kom­men­steu­er­schuld als Nach­lass­ver­bind­lich­keit
Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sind vom Erwerb des Erben die vom Erblas­ser her­rüh­r­en­den per­sön­li­chen Steu­er­schul­den, die gemäß § 1922 Abs. 1 BGB i.V.m. § 45 Abs. 1 AO auf den Erben über­ge­gan­gen sind, als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten abzu­zie­hen. Dabei ist uner­heb­lich, ob die Steu­ern beim Erb­fall bereits fest­ge­setzt waren oder nicht. Der Abzug als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten setzt nicht nur vor­aus, dass die Steu­er­schul­den im Zeit­punkt des Todes des Erb­las­sers bereits ent­stan­den waren oder - für die Ein­kom­men­steuer des Todes­jah­res - der Erblas­ser den Tat­be­stand, an den das Gesetz die Steu­erpf­licht knüpft, bereits ver­wir­k­licht hatte. Die Steu­er­schul­den müs­sen dar­über hin­aus im Todes­zeit­punkt eine wirt­schaft­li­che Belas­tung dar­ge­s­tellt haben.

Grund­sätz­lich ist davon aus­zu­ge­hen, dass die Finanz­be­hör­den ent­stan­dene Steu­ern in der mate­ri­ell-recht­lich zutref­fen­den Höhe fest­set­zen wer­den (§ 85 AO) und somit im Todes­zeit­punkt die erfor­der­li­che wirt­schaft­li­che Belas­tung mit der Steuer schuld gege­ben ist. Dies gilt erst recht für im Bewer­tungs­stich­tag bereits durch Steu­er­be­scheid fest­ge­setzte Steu­ern. Diese belas­ten den Erblas­ser ebenso wie den Erben als des­sen Gesamt­rechts­nach­fol­ger. Inso­weit gilt etwas ande­res als in dem Fall, in dem die Steuer im Todes­zeit­punkt noch nicht gegen­über dem Erblas­ser fest­ge­setzt war und auch spä­ter nicht gegen die Erben fest­ge­setzt wird.

Die Ein­le­gung eines Ein­spruchs durch den Erblas­ser zu des­sen Leb­zei­ten führt nicht dazu, dass die wirt­schaft­li­che Belas­tung durch die fest­ge­setzte Steuer weg­fällt. Will das für die Erb­schaft­steuer zustän­dige Finanz­amt eine nie­d­ri­gere als die fest­ge­setzte Steuer als Nach­lass­ver­bind­lich­keit anset­zen, bedarf es dafür beson­de­rer Gründe, die den siche­ren Schluss zulas­sen, dass das für die Ein­kom­men­steuer zustän­dige Finanz­amt die Steuer mate­ri­ell-recht­lich unzu­tref­fend fest­ge­setzt hat und der zugrunde lie­gende Bescheid im Ein­spruchs­ver­fah­ren auf­ge­ho­ben oder geän­dert wird. Der bloße Ver­weis dar­auf, dass der Steu­er­be­scheid mit dem Ein­spruch ange­foch­ten wurde und daher die mate­ri­ell-recht­lich zutref­fende Höhe noch nicht genau fest­steht, reicht dafür nicht aus.

Das­selbe gilt für die Gewäh­rung der Aus­set­zung der Voll­zie­hung (AdV). Diese bewirkt für den Zei­traum ihrer Wirk­sam­keit nur, dass das für die Ein­kom­men­steuer zustän­dige Finanz­amt ent­ge­gen § 361 Abs. 1 Satz 1 AO und § 69 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht aus dem ange­foch­te­nen Bescheid voll­st­re­cken und die fest­ge­setzte Steuer bei­t­rei­ben kann. Der Steu­erpf­lich­tige bleibt gleich­wohl in Höhe der fest­ge­setz­ten Steuer belas­tet, er muss sie nur nicht wäh­rend der Dauer der AdV entrich­ten. Beruht die AdV auf ernst­li­chen Zwei­feln an der Recht­mä­ß­ig­keit der Steu­er­fest­set­zung (vgl. § 361 Abs. 2 Satz 2 AO, § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO), ändert das nichts an der wirt­schaft­li­chen Belas­tung durch die fest­ge­setzte Ein­kom­men­steuer. Die Gewäh­rung der AdV begrün­det noch kei­nen siche­ren Schluss, dass der Bescheid auf­ge­ho­ben wer­den wird.

Sind die Vor­aus­set­zun­gen für den Ansatz von Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG erfüllt, hat die Finanz­be­hörde diese bei der Fest­set­zung der Erb­schaft­steuer zu berück­sich­ti­gen. Denn bei der Ent­schei­dung über den Abzug von Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten im Rah­men der Erb­schaft­steu­er­fest­set­zung besteht kein Ermes­sens­spiel­raum. Lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen für den Abzug im Zeit­punkt der Steu­er­fest­set­zung vor und ist ledig­lich unge­wiss, ob diese auch nach wei­te­rer Prü­fung recht­lich Bestand haben wer­den, sind die Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten bei der Steu­er­fest­set­zung abzu­zie­hen. Die Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten in einem sol­chen Fall trotz Vor­lie­gens der Vor­aus­set­zun­gen (vor­läu­fig) nicht anzu­er­ken­nen, würde § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG zuwi­der­lau­fen. Inso­weit gilt etwas ande­res als z.B. beim Vor­läu­fig­keits­ver­merk in Lieb­ha­be­rei­fäl­len, bei dem es ermes­sens­feh­ler­f­rei sein kann, die Steuer zunächst ohne Berück­sich­ti­gung von Ver­lus­ten fest­zu­set­zen.

Kür­zung des Ver­scho­nungs­ab­schlags
Nach § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG 2009 ist Vor­aus­set­zung für die Inan­spruch­nahme des Ver­scho­nungs­ab­schlags, dass die Summe der maß­ge­ben­den jähr­li­chen Lohn­sum­men des Betriebs, bei Betei­li­gun­gen an einer Per­so­nen­ge­sell­schaft oder Antei­len an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft des Betriebs der jewei­li­gen Gesell­schaft, inn­er­halb von fünf Jah­ren nach dem Erwerb (Lohn­sum­men­frist) ins­ge­s­amt 400 % der Aus­gangs­lohn­summe nicht unter­sch­rei­tet (Min­dest­lohn­summe). Das Erfor­der­nis des Nicht­un­ter­sch­rei­tens der Min­dest­lohn­summe gilt nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG 2009 jedoch nicht, wenn die Aus­gangs­lohn­summe 0 € beträgt oder der Betrieb nicht mehr als 20 Beschäf­tigte hat.

Unter "Betrieb" i.S. des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG 2009 ist dabei die­je­nige wirt­schaft­li­che Ein­heit zu ver­ste­hen, für deren Erwerb die Steu­er­be­güns­ti­gung in Anspruch genom­men wird. Dabei sind meh­rere recht­lich selb­stän­dige wirt­schaft­li­che Ein­hei­ten nicht als ein "Betrieb" zusam­men­zu­fas­sen. Das gilt selbst dann, wenn zum Betriebs­ver­mö­gen einer Hol­ding­ge­sell­schaft Betei­li­gun­gen an Gesell­schaf­ten gehö­ren, die eben­falls Arbeit­neh­mer beschäf­ti­gen. Bei der Ermitt­lung der Zahl der Beschäf­tig­ten einer Hol­ding­ge­sell­schaft sind fol­g­lich nicht die Arbeit­neh­mer von Gesell­schaf­ten, an denen eine Betei­li­gung besteht, ein­zu­be­zie­hen.

Auch aus dem Zusam­men­hang mit der Rege­lung über die Berech­nung der Lohn­summe bei Kon­zern­sach­ver­hal­ten folgt nichts Gegen­tei­li­ges. Denn § 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG ent­hält nur Rege­lun­gen für die Ermitt­lung der Lohn­summe in Kon­zern­struk­tu­ren, nicht aber dazu, ob über­haupt eine Lohn­summe fest­ge­s­tellt wer­den muss. Aus dem sys­te­ma­ti­schen Zusam­men­hang der Vor­schrift lässt sich nicht sch­lie­ßen, dass die Zahl der Beschäf­tig­ten von Gesell­schaf­ten, an denen eine Betei­li­gung besteht, bei der Ermitt­lung der Zahl der bei der Hol­ding­ge­sell­schaft Beschäf­tig­ten ein­zu­be­zie­hen ist. § 13a Abs. 1 und Abs. 4 ErbStG haben unter­schied­li­che Rege­lungs­in­halte. Wäh­rend nach § 13a Abs. 1 ErbStG zu prü­fen ist, ob über­haupt eine Lohn­summe fest­zu­s­tel­len ist, regelt § 13a Abs. 4 ErbStG die Ein­zel­hei­ten der Berech­nung der Lohn­summe. Die Prü­fung nach Abs.1 der Vor­schrift ist sys­te­ma­tisch und logisch vor­ran­gig, denn bevor die Lohn­summe der Höhe nach berech­net wird, ist zunächst zu klä­ren, ob die Lohn­summe dem Grunde nach für die Besteue­rung rele­vant wird.

Auch aus der Neu­re­ge­lung des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG 2009 durch das Gesetz zur Umset­zung der Amts­hil­fe­richt­li­nie sowie zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 26. 6. 2013 (BGBl I 2013, 1809), wonach nicht nur für die Berech­nung der Lohn­sum­men, son­dern auch für die Berech­nung der Anzahl der Beschäf­tig­ten die Betei­li­gun­gen i.S. des § 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG 2009 ein­zu­be­zie­hen sind, folgt nichts ande­res. Denn diese Rege­lung gilt nur für Erwerbe, für die die Steuer nach dem 6.6.2013 ent­steht (§ 37 Abs. 8 ErbStG i.d.F. des Art. 30 Nr. 3 Amts­hil­feR­L­UmsG). Auf frühere Erwerbe kann die Vor­schrift auf­grund die­ser kla­ren Anwen­dungs­re­ge­lung nicht ent­sp­re­chend ange­wen­det wer­den. Sie gilt nicht nur dekla­ra­to­risch, son­dern kon­sti­tu­tiv.

Link­hin­weis:

 

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