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Steuerberatung

Beschäftigtenzahl und Lohnsummenregelung bei Holdinggesellschaften

BFH v. 11.10.2018 - III R 45/17

Die ge­gen den Erb­las­ser fest­ge­setzte Ein­kom­men­steuer kann auch dann als Nach­lass­ver­bind­lich­keit ab­ge­zo­gen wer­den, wenn der Erb­las­ser noch zu sei­nen Leb­zei­ten ge­gen die Steu­er­fest­set­zung Ein­spruch ein­ge­legt hat und AdV des an­ge­foch­te­nen Be­scheids gewährt wurde. Bei der Er­mitt­lung der Zahl der Be­schäftig­ten ei­ner Hol­ding­ge­sell­schaft sind die Ar­beit­neh­mer von Ge­sell­schaf­ten, an de­nen eine Be­tei­li­gung be­steht, nicht ein­zu­be­zie­hen (Rechts­lage für Er­werbe bis ein­schließlich 6.6.2013).

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin und ihre bei­den Schwes­tern sind zu je 1/3 Er­ben ih­res 2007 ver­stor­be­nen Va­ters. Die Bei­ge­la­dene ist die Witwe des Erb­las­sers. Der Nach­lass be­stand aus ei­ner Viel­zahl von Be­tei­li­gun­gen und Vermögens­ge­genständen. So war der Erb­las­ser u.a. an ei­ner Hol­ding-KG be­tei­ligt. In ih­rer Erb­schaft­steu­er­erklärung mach­ten die Er­bin­nen u.a. Ein­kom­men­steu­er­schul­den des Erb­las­sers als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten gel­tend, und zwar i.H.v. 186.830 € für das Ver­an­la­gungs­jahr 1996 und i.H.v. rund 6,4 Mio. € für das Ver­an­la­gungs­jahr 1999. Die zu­grunde lie­gen­den Ein­kom­men­steu­er­be­scheide wur­den noch zu Leb­zei­ten vom Erb­las­ser an­ge­foch­ten und in­so­weit an­trags­gemäß von der Voll­zie­hung aus­ge­setzt. Sie sind noch nicht be­standskräftig.

Mit Erb­schaft­steu­er­be­scheid aus Juni 2008 setzte das Fi­nanz­amt die Erb­schaft­steuer ge­gen die Kläge­rin i.H.v. rund 8,5 Mio. € fest. Ab­wei­chend von der Erb­schaft­steu­er­erklärung berück­sich­tigte das Fi­nanz­amt die Ein­kom­men­steu­er­schul­den der Ver­an­la­gungs­zeiträume 1996 und 1999 nicht als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten.

Am 25.6.2009 be­an­tragte die Kläge­rin die Durchführung der Be­steue­rung nach dem Erb­schaft­steuer- und Schen­kung­steu­er­ge­setz i.d.F. des ErbStRG 2009 vom 24.12.2008 (ErbStG). Im Ver­lauf des Kla­ge­ver­fah­rens gab die Kläge­rin eine ent­spre­chende Erb­schaft­steu­er­erklärung ab. Es er­gin­gen zahl­rei­che Ände­rungs­be­scheide, die je­weils Ge­gen­stand des Kla­ge­ver­fah­rens wur­den. Strei­tig blie­ben die Nicht­berück­sich­ti­gung der Ein­kom­men­steu­er­schul­den als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten, der An­satz ei­ner For­de­rung i.H.v. 1,5 Mio. € ge­gen die Bei­ge­la­dene so­wie eine vom Fi­nanz­amt vor­ge­nom­mene Kürzung des Ver­scho­nungs­ab­schlags für den Er­werb der Be­tei­li­gung an der Hol­ding-KG im Hin­blick auf die Lohn­sum­men­grenze des § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG.

Die Hol­ding-KG hatte selbst we­ni­ger als 20 Be­schäftigte. Un­ter Ein­be­zie­hung der Be­schäftig­ten der nach­ge­ord­ne­ten Be­tei­li­gungs­ge­sell­schaf­ten er­gab sich eine Aus­gangs­lohn­summe zur Be­rech­nung der Lohn­sum­men­grenze i.H.v. 93.169.223 €. Im Zeit­raum von fünf Jah­ren nach dem Erb­fall be­trug die Lohn­summe ins­ge­samt 358.632.511 € und da­mit 3,77 % we­ni­ger als 400 % der Aus­gangs­lohn­summe. Die Beträge sind zwi­schen den Be­tei­lig­ten un­strei­tig. Das Fi­nanz­amt kürzte den Ver­scho­nungs­ab­schlag des § 13a Abs. 1 ErbStG um 3,77 %.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage teil­weise statt. Auf die Re­vi­sio­nen der Be­tei­lig­ten hat der BFH das Ur­teil aus ver­fah­rens­recht­li­chen Gründen auf­ge­ho­ben und den Erb­schaft­steu­er­be­scheid geändert.

Gründe:
Der Erb­schaft­steu­er­be­scheid vom 5.10.2018 wird da­hin­ge­hend geändert, dass bei der Er­mitt­lung des Re­invermögens des Erb­las­sers die für die Jahre 1996 und 1999 fest­ge­setzte, von der Voll­zie­hung aus­ge­setzte Ein­kom­men­steuer i.H.v. 186.830 € für das Jahr 1996 und i.H.v. 6,4 Mio. € für das Jahr 1999 als Nach­lass­ver­bind­lich­keit berück­sich­tigt und der Ver­scho­nungs­ab­schlag für die An­teile an der Hol­ding KG un­gekürzt gewährt wird. § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG 2009 ist auf die von der Kläge­rin er­wor­bene Be­tei­li­gung an der Hol­ding-KG nicht an­zu­wen­den, da die Hol­ding-KG nach den bin­den­den Fest­stel­lun­gen des FG zum Steu­er­ent­ste­hungs­zeit­punkt we­ni­ger als 20 Be­schäftigte hatte.

Ein­kom­men­steu­er­schuld als Nach­lass­ver­bind­lich­keit
Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sind vom Er­werb des Er­ben die vom Erb­las­ser herrühren­den persönli­chen Steu­er­schul­den, die gemäß § 1922 Abs. 1 BGB i.V.m. § 45 Abs. 1 AO auf den Er­ben über­ge­gan­gen sind, als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten ab­zu­zie­hen. Da­bei ist un­er­heb­lich, ob die Steu­ern beim Erb­fall be­reits fest­ge­setzt wa­ren oder nicht. Der Ab­zug als Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten setzt nicht nur vor­aus, dass die Steu­er­schul­den im Zeit­punkt des To­des des Erb­las­sers be­reits ent­stan­den wa­ren oder - für die Ein­kom­men­steuer des To­des­jah­res - der Erb­las­ser den Tat­be­stand, an den das Ge­setz die Steu­er­pflicht knüpft, be­reits ver­wirk­licht hatte. Die Steu­er­schul­den müssen darüber hin­aus im To­des­zeit­punkt eine wirt­schaft­li­che Be­las­tung dar­ge­stellt ha­ben.

Grundsätz­lich ist da­von aus­zu­ge­hen, dass die Fi­nanz­behörden ent­stan­dene Steu­ern in der ma­te­ri­ell-recht­lich zu­tref­fen­den Höhe fest­set­zen wer­den (§ 85 AO) und so­mit im To­des­zeit­punkt die er­for­der­li­che wirt­schaft­li­che Be­las­tung mit der Steuer schuld ge­ge­ben ist. Dies gilt erst recht für im Be­wer­tungs­stich­tag be­reits durch Steu­er­be­scheid fest­ge­setzte Steu­ern. Diese be­las­ten den Erb­las­ser ebenso wie den Er­ben als des­sen Ge­samt­rechts­nach­fol­ger. In­so­weit gilt et­was an­de­res als in dem Fall, in dem die Steuer im To­des­zeit­punkt noch nicht ge­genüber dem Erb­las­ser fest­ge­setzt war und auch später nicht ge­gen die Er­ben fest­ge­setzt wird.

Die Ein­le­gung ei­nes Ein­spruchs durch den Erb­las­ser zu des­sen Leb­zei­ten führt nicht dazu, dass die wirt­schaft­li­che Be­las­tung durch die fest­ge­setzte Steuer wegfällt. Will das für die Erb­schaft­steuer zuständige Fi­nanz­amt eine nied­ri­gere als die fest­ge­setzte Steuer als Nach­lass­ver­bind­lich­keit an­set­zen, be­darf es dafür be­son­de­rer Gründe, die den si­che­ren Schluss zu­las­sen, dass das für die Ein­kom­men­steuer zuständige Fi­nanz­amt die Steuer ma­te­ri­ell-recht­lich un­zu­tref­fend fest­ge­setzt hat und der zu­grunde lie­gende Be­scheid im Ein­spruchs­ver­fah­ren auf­ge­ho­ben oder geändert wird. Der bloße Ver­weis dar­auf, dass der Steu­er­be­scheid mit dem Ein­spruch an­ge­foch­ten wurde und da­her die ma­te­ri­ell-recht­lich zu­tref­fende Höhe noch nicht ge­nau fest­steht, reicht dafür nicht aus.

Das­selbe gilt für die Gewährung der Aus­set­zung der Voll­zie­hung (AdV). Diese be­wirkt für den Zeit­raum ih­rer Wirk­sam­keit nur, dass das für die Ein­kom­men­steuer zuständige Fi­nanz­amt ent­ge­gen § 361 Abs. 1 Satz 1 AO und § 69 Abs. 1 Satz 1 FGO nicht aus dem an­ge­foch­te­nen Be­scheid voll­stre­cken und die fest­ge­setzte Steuer bei­trei­ben kann. Der Steu­er­pflich­tige bleibt gleich­wohl in Höhe der fest­ge­setz­ten Steuer be­las­tet, er muss sie nur nicht während der Dauer der AdV ent­rich­ten. Be­ruht die AdV auf ernst­li­chen Zwei­feln an der Rechtmäßig­keit der Steu­er­fest­set­zung (vgl. § 361 Abs. 2 Satz 2 AO, § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO), ändert das nichts an der wirt­schaft­li­chen Be­las­tung durch die fest­ge­setzte Ein­kom­men­steuer. Die Gewährung der AdV begründet noch kei­nen si­che­ren Schluss, dass der Be­scheid auf­ge­ho­ben wer­den wird.

Sind die Vor­aus­set­zun­gen für den An­satz von Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG erfüllt, hat die Fi­nanz­behörde diese bei der Fest­set­zung der Erb­schaft­steuer zu berück­sich­ti­gen. Denn bei der Ent­schei­dung über den Ab­zug von Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten im Rah­men der Erb­schaft­steu­er­fest­set­zung be­steht kein Er­mes­sens­spiel­raum. Lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen für den Ab­zug im Zeit­punkt der Steu­er­fest­set­zung vor und ist le­dig­lich un­ge­wiss, ob diese auch nach wei­te­rer Prüfung recht­lich Be­stand ha­ben wer­den, sind die Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten bei der Steu­er­fest­set­zung ab­zu­zie­hen. Die Nach­lass­ver­bind­lich­kei­ten in einem sol­chen Fall trotz Vor­lie­gens der Vor­aus­set­zun­gen (vorläufig) nicht an­zu­er­ken­nen, würde § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG zu­wi­der­lau­fen. In­so­weit gilt et­was an­de­res als z.B. beim Vorläufig­keits­ver­merk in Lieb­ha­be­reifällen, bei dem es er­mes­sens­feh­ler­frei sein kann, die Steuer zunächst ohne Berück­sich­ti­gung von Ver­lus­ten fest­zu­set­zen.

Kürzung des Ver­scho­nungs­ab­schlags
Nach § 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG 2009 ist Vor­aus­set­zung für die In­an­spruch­nahme des Ver­scho­nungs­ab­schlags, dass die Summe der maßge­ben­den jähr­li­chen Lohn­sum­men des Be­triebs, bei Be­tei­li­gun­gen an ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft oder An­tei­len an ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft des Be­triebs der je­wei­li­gen Ge­sell­schaft, in­ner­halb von fünf Jah­ren nach dem Er­werb (Lohn­sum­men­frist) ins­ge­samt 400 % der Aus­gangs­lohn­summe nicht un­ter­schrei­tet (Min­dest­lohn­summe). Das Er­for­der­nis des Nicht­un­ter­schrei­tens der Min­dest­lohn­summe gilt nach § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG 2009 je­doch nicht, wenn die Aus­gangs­lohn­summe 0 € beträgt oder der Be­trieb nicht mehr als 20 Be­schäftigte hat.

Un­ter "Be­trieb" i.S. des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG 2009 ist da­bei die­je­nige wirt­schaft­li­che Ein­heit zu ver­ste­hen, für de­ren Er­werb die Steu­er­begüns­ti­gung in An­spruch ge­nom­men wird. Da­bei sind meh­rere recht­lich selbständige wirt­schaft­li­che Ein­hei­ten nicht als ein "Be­trieb" zu­sam­men­zu­fas­sen. Das gilt selbst dann, wenn zum Be­triebs­vermögen ei­ner Hol­ding­ge­sell­schaft Be­tei­li­gun­gen an Ge­sell­schaf­ten gehören, die eben­falls Ar­beit­neh­mer be­schäfti­gen. Bei der Er­mitt­lung der Zahl der Be­schäftig­ten ei­ner Hol­ding­ge­sell­schaft sind folg­lich nicht die Ar­beit­neh­mer von Ge­sell­schaf­ten, an de­nen eine Be­tei­li­gung be­steht, ein­zu­be­zie­hen.

Auch aus dem Zu­sam­men­hang mit der Re­ge­lung über die Be­rech­nung der Lohn­summe bei Kon­zern­sach­ver­hal­ten folgt nichts Ge­gen­tei­li­ges. Denn § 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG enthält nur Re­ge­lun­gen für die Er­mitt­lung der Lohn­summe in Kon­zern­struk­tu­ren, nicht aber dazu, ob über­haupt eine Lohn­summe fest­ge­stellt wer­den muss. Aus dem sys­te­ma­ti­schen Zu­sam­men­hang der Vor­schrift lässt sich nicht schließen, dass die Zahl der Be­schäftig­ten von Ge­sell­schaf­ten, an de­nen eine Be­tei­li­gung be­steht, bei der Er­mitt­lung der Zahl der bei der Hol­ding­ge­sell­schaft Be­schäftig­ten ein­zu­be­zie­hen ist. § 13a Abs. 1 und Abs. 4 ErbStG ha­ben un­ter­schied­li­che Re­ge­lungs­in­halte. Während nach § 13a Abs. 1 ErbStG zu prüfen ist, ob über­haupt eine Lohn­summe fest­zu­stel­len ist, re­gelt § 13a Abs. 4 ErbStG die Ein­zel­hei­ten der Be­rech­nung der Lohn­summe. Die Prüfung nach Abs.1 der Vor­schrift ist sys­te­ma­ti­sch und lo­gi­sch vor­ran­gig, denn be­vor die Lohn­summe der Höhe nach be­rech­net wird, ist zunächst zu klären, ob die Lohn­summe dem Grunde nach für die Be­steue­rung re­le­vant wird.

Auch aus der Neu­re­ge­lung des § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG 2009 durch das Ge­setz zur Um­set­zung der Amts­hil­fe­richt­li­nie so­wie zur Ände­rung steu­er­li­cher Vor­schrif­ten vom 26. 6. 2013 (BGBl I 2013, 1809), wo­nach nicht nur für die Be­rech­nung der Lohn­sum­men, son­dern auch für die Be­rech­nung der An­zahl der Be­schäftig­ten die Be­tei­li­gun­gen i.S. des § 13a Abs. 4 Satz 5 ErbStG 2009 ein­zu­be­zie­hen sind, folgt nichts an­de­res. Denn diese Re­ge­lung gilt nur für Er­werbe, für die die Steuer nach dem 6.6.2013 ent­steht (§ 37 Abs. 8 ErbStG i.d.F. des Art. 30 Nr. 3 Amts­hil­feR­LUmsG). Auf frühere Er­werbe kann die Vor­schrift auf­grund die­ser kla­ren An­wen­dungs­re­ge­lung nicht ent­spre­chend an­ge­wen­det wer­den. Sie gilt nicht nur de­kla­ra­to­ri­sch, son­dern kon­sti­tu­tiv.

Link­hin­weis:

 

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