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Steuerberatung

Zum Erlass von Säumniszuschlägen im Billigkeitsverfahren

BFH v. 18.9.2018 - XI R 36/16

Säumniszuschläge sind nicht wegen sachlicher Unbilligkeit zu erlassen, wenn der Steuerpflichtige seinen vom Finanzamt zurückgewiesenen Einspruch gegen die teilweise Ablehnung von AdV trotz entsprechender Ankündigung nicht begründet. Ob zum Zeitpunkt der AdV-Versagung ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids vorgelegen haben, ist im Billigkeitsverfahren nicht zu überprüfen.

Der Sach­ver­halt:

Der Klä­ger ist ein ein­ge­tra­ge­ner Ver­ein, der u.a. Ein­nah­men aus einem Bestat­tungs­kos­ten­un­ter­stüt­zungs­fonds, der Orga­ni­sa­tion von Pil­ger­rei­sen und des Kur­ban (isla­mi­sche Opfer­gabe - "Kurb­an­spen­den"-) erhielt. Für 2000 bis 2006 hatte der Klä­ger Kör­per­schaft­steue­r­er­klär­un­gen abge­ge­ben, in denen er nur geringe bzw. keine Ein­nah­men aus den vor­ge­nann­ten Tätig­kei­ten erklärte. Nach einer Außen­prü­fung für den Zei­traum 1995 bis 2005 und hier­auf basie­ren­der Schät­zun­gen für die Jahre 2006 bis 2008 wur­den erheb­li­che Steu­er­nach­for­de­run­gen fest­ge­setzt. Dabei wur­den u.a. die Ein­nah­men aus Kurb­an­spen­den sowie Zin­sen aus der Tür­kei der Besteue­rung unter­wor­fen.

Der Klä­ger legte gegen die Bescheide jeweils Ein­spruch ein und bean­tragte Aus­set­zung der Voll­zie­hung (AdV). Das Finanz­amt bewil­ligte bezüg­lich der Berech­nung der Ein­künfte aus dem Bestat­tungs­kos­ten­un­ter­stüt­zungs­fonds teil­weise AdV. Im Übri­gen wurde der Antrag abge­lehnt. Außer­dem wies es die Ein­sprüche bezüg­lich der Steu­er­fest­set­zun­gen 2000 bis 2008 zurück. Gegen die teil­weise Ableh­nung der AdV legte der Klä­ger Ein­spruch ein. In dem Sch­rei­ben hieß es:

"Zur Begrün­dung unse­res Stand­punkts bean­tra­gen wir Begrün­dungs­frist bis zum 25.9.2010. Die Dar­le­gung der ernst­li­chen Zwei­fel und des Umfangs der ernst­li­chen Zwei­fel soll im Zusam­men­hang mit der anste­hen­den Kla­ge­be­grün­dung vor­ge­legt wer­den."

Der Ein­spruch wurde als unbe­grün­det zurück­ge­wie­sen, nach­dem die ange­kün­digte Begrün­dung nicht vor­ge­legt wor­den war. Beim FG stellte der Klä­ger kei­nen Antrag auf AdV der Kör­per­schaft­steu­er­be­scheide 2000 bis 2008. In dem Kla­ge­ver­fah­ren wegen Kör­per­schaft­steuer 2000 bis 2008 (10 K 2696/10) ver­t­rat das FG in der münd­li­chen Ver­hand­lung die vor­läu­fige Auf­fas­sung, dass die Ein­nah­men aus Kurb­an­spen­den ein­deu­tig nicht steu­erpf­lich­tig seien und bei den Zin­sen aus der Tür­kei zumin­dest frag­lich sei, wem diese zuzu­rech­nen seien. Dar­auf­hin ver­stän­dig­ten sich die Betei­lig­ten u.a. dahin­ge­hend, dass Ein­nah­men aus Kurb­an­spen­den und Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen ent­fie­len. Die Ände­rungs­be­scheide wur­den bestands­kräf­tig.

Der Klä­ger bean­tragte dar­auf­hin, die Säum­nis­zu­schläge zur Kör­per­schaft­steuer 2000 bis 2008 zu erlas­sen. Das lehnte das Finanz­amt ab und wies den dage­gen ein­ge­leg­ten Ein­spruch mit Ein­spruchs­ent­schei­dung als unbe­grün­det zurück. Die ansch­lie­ßende Klage hatte teil­weise Erfolg. Das FG verpf­lich­tete das Finanz­amt, die Säum­nis­zu­schläge zur Kör­per­schaft­steuer 2000 bis 2008 zu erlas­sen, soweit sie auf die Ein­be­zie­hung der Kurb­an­spen­den in die fest­ge­setzte Kör­per­schaft­steuer ent­fal­len. Im Übri­gen wies es die Klage ab. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hat der BFH das Urteil des FG auf­ge­ho­ben und die Klage abge­wie­sen.

Gründe:

Die Ermes­sens­ent­schei­dung des Finanzam­tes über die Ableh­nung des Erlas­ses von Säum­nis­zu­schlä­gen ist nicht zu bean­stan­den.

Nach § 227 AO kön­nen die Finanz­be­hör­den Ansprüche aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis ganz oder zum Teil erlas­sen, wenn deren Ein­zie­hung nach der Lage des ein­zel­nen Falls - aus per­sön­li­chen oder sach­li­chen Grün­den - unbil­lig wäre. Zu die­sen Ansprüchen gehö­ren auch Ansprüche auf steu­er­li­che Neben­leis­tun­gen ein­sch­ließ­lich der nach § 240 Abs. 1 AO ent­ste­hen­den Säum­nis­zu­schläge. Sach­lich unbil­lig ist die Fest­set­zung bzw. Ein­zie­hung einer Steuer oder Neben­leis­tung, wenn sie zwar äußer­lich dem Gesetz ent­spricht, aber den Wer­tun­gen des Gesetz­ge­bers im kon­k­re­ten Fall der­art zuwi­der­läuft, dass die Erhe­bung der Steuer unbil­lig erscheint. So ver­hält es sich, wenn nach dem erklär­ten oder mut­maß­li­chen Wil­len des Gesetz­ge­bers ange­nom­men wer­den kann, dass er die im Bil­lig­keits­wege zu ent­schei­dende Frage - wenn er sie als rege­lungs­be­dürf­tig erkannt hätte -  i.S.d. begehr­ten Bil­lig­keits­maß­nahme ent­schie­den hätte.

Bei der Bil­lig­keits­prü­fung müs­sen sol­che Umstände außer Betracht blei­ben, die der gesetz­li­che Tat­be­stand typi­scher­weise mit sich bringt. Eine für den Steu­erpf­lich­ti­gen ungüns­tige Rechts­folge, die der Gesetz­ge­ber bewusst ange­ord­net oder in Kauf genom­men hat, recht­fer­tigt in der Regel keine Bil­lig­keits­maß­nahme; ins­be­son­dere kann § 227 AO nicht als Rechts­grund­lage für eine vom Gesetz­ge­ber nicht gewollte Bef­rei­ungs­vor­schrift die­nen. Der Grund­satz der Akzess­o­rie­tät, nach dem Säum­nis­zu­schläge als steu­er­li­che Neben­leis­tun­gen (§ 3 Abs. 4 AO) grund­sätz­lich vom Beste­hen der ihnen zugrunde lie­gen­den Steu­er­schuld abhän­gig sind, wird durch diese Vor­schrift nach dem aus­drück­li­chen Wil­len des Gesetz­ge­bers durch­bro­chen. Die darin lie­gende Härte war dem Gesetz­ge­ber bewusst und recht­fer­tigt daher regel­mä­ßig nicht den Erlass der Säum­nis­zu­schläge aus sach­li­chen Grün­den.

Somit kommt ein Erlass aus sach­li­chen Bil­lig­keits­grün­den nicht allein des­halb in Betracht, weil die Steu­er­fest­set­zung zu Guns­ten des Steu­erpf­lich­ti­gen her­ab­ge­setzt wor­den ist oder mög­li­cher­weise geän­dert wer­den wird. Aller­dings sind Säum­nis­zu­schläge wegen sach­li­cher Unbil­lig­keit zu erlas­sen, wenn die Steu­er­fest­set­zung spä­ter auf­ge­ho­ben wird und der Steu­erpf­lich­tige alles getan hat, um die AdV des Steu­er­be­scheids zu errei­chen, das Finanz­amt oder das FG aber die Aus­set­zung "obwohl mög­lich und gebo­ten" abge­lehnt hat.

Ein Erlass kommt hin­ge­gen nicht in Betracht, wenn der Steu­erpf­lich­tige sich nicht um die AdV bemüht hat oder wenn die Voll­zie­hung zu Recht nicht aus­ge­setzt wor­den ist, weil - z.B. in Schät­zungs­fäl­len - keine ernst­li­chen Zwei­fel bestan­den und der Steu­er­be­scheid erst auf­grund nach­ge­reich­ter Steue­r­er­klär­un­gen auf­ge­ho­ben wor­den ist. Der Steu­erpf­lich­tige muss zumin­dest gegen­über dem Finanz­amt alles tun, um AdV zu erlan­gen. Dazu muss er sich soweit sub­stan­ti­iert um einst­wei­li­gen Rechts­schutz bemüht haben, dass eine sum­ma­ri­sche Prü­fung Zwei­fel an der Rechts­wid­rig­keit der Steu­er­fest­set­zung hätte erge­ben kön­nen. Dies sch­ließt eine Begrün­dung des Ein­spruchs im Rah­men des gefor­der­ten Bemüh­ens um einst­wei­li­gen Rechts­schutz mit ein, da nach § 357 Abs. 3 Satz 3 AO mit Ein­spruchs­ein­le­gung auch die Tat­sa­chen, die zur Begrün­dung die­nen, und die Beweis­mit­tel ange­führt wer­den sol­len. Ein Erlass kommt daher nicht in Betracht, wenn Anträge auf AdV nicht "ernst­haft" bzw. nach­voll­zieh­bar begrün­det wur­den. Im vor­lie­gen­den Fall hatte der Klä­ger gegen­über dem Finanz­amt nicht alles (Erdenk­li­che) getan, um AdV zu erlan­gen, so dass sein Ver­hal­ten den Anfor­de­run­gen nicht genügte, die für einen Erlass an das Bemühen des Steu­erpf­lich­ti­gen zu stel­len sind.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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