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Ehegattenfreibetrag für beschränkt Steuerpflichtige

BFH 10.5.2017, II R 53/14

Beschränkt Steuerpflichtigen steht für den Erwerb beim Tod des Ehegatten der Freibetrag nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.H.v. 500.000 € unabhängig vom Anteil des inländischen Vermögens am Gesamterwerb in voller Höhe zu.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist Schwei­zer Staat­s­an­ge­hö­rige mit Wohn­sitz in der Schweiz. In einem Erb­ver­trag hat­ten sie und ihr Ehe­mann ver­ein­bart, dass sie im Falle des Vor­vers­ter­bens ihres Ehe­man­nes aus des­sen Ver­mö­gen eine Reihe näher bezeich­ne­ter Ver­mö­gens­werte als Ver­mächt­nis erhal­ten solle. Dazu gehör­ten Aktien einer in der Schweiz ansäs­si­gen AG, Bank­gut­ha­ben bei einer Schwei­zer Bank sowie Grund­stü­cke in der Schweiz und in Deut­sch­land. Der Ehe­mann hatte sei­nen Wohn­sitz und gewöhn­li­chen Auf­ent­halt eben­falls in der Schweiz.

Der Ehe­mann der Klä­ge­rin ver­starb im Mai 2010, und die die Klä­ge­rin erhielt auf­grund des Erb­ver­trags die ver­mach­ten Gegen­stände. Für die in Deut­sch­land bele­ge­nen Grund­stü­cke wur­den auf den Todes­tag des Erb­las­sers Grund­be­sitz­werte von ins­ge­s­amt rd. 380.000 € fest­ge­s­tellt. Die in der Schweiz bele­ge­nen Grund­stü­cke hat­ten einen Wert von 5,2 Mio. CHF, die Bank­gut­ha­ben und Betei­li­gun­gen einen Wert von ins­ge­s­amt 1,1 Mio. CHF. In der Schweiz wurde von der Klä­ge­rin keine Erb­schaft­steuer erho­ben.

Das Finanz­amt setzte gegen die Steu­erpf­lich­tige für den Erwerb von Todes wegen Erb­schaft­steuer fest. Dabei unter­warf es jeweils den Wert des in Deut­sch­land bele­ge­nen Grund­be­sit­zes der Besteue­rung und berück­sich­tigte aus­ge­hend von § 16 Abs.2 ErbStG zunächst einen per­sön­li­chen Frei­be­trag i.H.v. 2.000 €. Im wei­te­ren Ver­lauf des sich ansch­lie­ßen­den Ein­spruchs­ver­fah­rens berück­sich­tigte es den Ehe­gat­ten­f­rei­be­trag von 500.000 €, aller­dings nur antei­lig im Ver­hält­nis des inlän­di­schen Erwerbs zum Gesam­ter­werb. Mit ihrer Klage macht die Klä­ge­rin die Gewäh­rung des in § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG für einen Erwerb unter Ehe­gat­ten gere­gel­ten Frei­be­trags in unge­kürz­ter Höhe von 500.000 € gel­tend und ver­wies auf die EuGH - Ent­schei­dung "Welte" vom 17.10.2013 (C 181/12).

Das FG gab der Klage statt. Die Revi­sion des Finanzamts hatte vor dem BFH in der Sache kei­nen Erfolg.

Die Gründe:
Der Erwerb der Klä­ge­rin auf­grund des Ver­mächt­nis­ses ihres Ehe­man­nes ist unter Berück­sich­ti­gung eines ent­sp­re­chend § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG anzu­set­zen­den Frei­be­trags i.H.v. 500.000 € voll­stän­dig steu­er­be­f­reit. Nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bleibt in den Fäl­len der unbe­schränk­ten Steu­erpf­licht der Erwerb eines Ehe­gat­ten i.H.v. 500.000 € steu­er­f­rei. In den Fäl­len der beschränk­ten Steu­erpf­licht tritt hin­ge­gen nach § 16 Abs. 2 ErbStG an die Stelle des Frei­be­trags nach Abs. 1 ein Frei­be­trag von nur 2.000 €. § 16 Abs. 2 ErbStG ver­stößt jedoch gegen die nach Art. 63 AEUV garan­tierte Kapi­tal­ver­kehrs­f­rei­heit und ist daher auf Fälle der beschränk­ten Steu­erpf­licht nicht anwend­bar.

Der EuGH hat in dem Urteil "Welte" ent­schie­den, dass Art. 56 Abs. 1 und Art. 58 des Ver­trags zur Grün­dung der EG einer Rege­lung eines Mit­g­lied­staats über die Berech­nung von Erb­schaft­steu­ern ent­ge­gen­ste­hen, die für den Fall des Erwerbs eines im Gebiet die­ses Staats bele­ge­nen Grund­stücks durch Erb­fall vor­sieht, dass der Frei­be­trag auf die Steu­er­be­mes­sungs­grund­lage dann, wenn der Erblas­ser und der Erwer­ber zum Zeit­punkt des Erb­falls ihren Wohn­sitz in einem Dritt­land hat­ten, nie­d­ri­ger ist als der Frei­be­trag, der zur Anwen­dung gekom­men wäre, wenn zumin­dest eine die­ser bei­den Per­so­nen zu die­sem Zeit­punkt ihren Wohn­sitz in dem genann­ten Mit­g­lied­staat gehabt hätte. An die Stelle der Art. 56 Abs. 1 und Art. 58 EG sind die inhalts­g­lei­chen Art. 63 Abs. 1 und Art. 65 AEUV get­re­ten.

Die Anwen­dung des § 16 Abs. 2 ErbStG ist auch nicht wegen der nun­mehr mög­li­chen Option zur unbe­schränk­ten Steu­erpf­licht nach § 2 Abs. 3 ErbStG mit Uni­ons­recht ver­ein­bar. Nach die­ser Vor­schrift wird auf Antrag des Erwer­bers ein Ver­mö­gen­s­an­fall, zu dem Inlands­ver­mö­gen i.S.d. § 121 BewG gehört, ins­ge­s­amt als unbe­schränkt steu­erpf­lich­tig behan­delt, wenn der Erblas­ser zur Zeit sei­nes Todes, der Schen­ker zur Zeit der Aus­füh­rung der Schen­kung oder der Erwer­ber zur Zeit der Ent­ste­hung der Steuer sei­nen Wohn­sitz in einem Mit­g­lied­staat der EU oder einem Staat hat, auf den das EWR anwend­bar ist. Die Opti­ons­mög­lich­keit fin­det nach § 37 Abs. 7 S. 2 ErbStG auf Antrag auch auf Erwerbe Anwen­dung, für die die Steuer vor dem 14.12.2011 ent­steht, soweit Steu­er­be­scheide noch nicht bestands­kräf­tig sind. Wäh­rend der Gel­tungs­dauer des § 2 Abs. 3 ErbStG konnte der Erwer­ber von beschränkt steu­erpf­lich­ti­gem Ver­mö­gen zur unbe­schränk­ten Steu­erpf­licht optie­ren und damit die Anwen­dung des Frei­be­trags nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG errei­chen.

Gleich­wohl ist in der Rege­lung des § 2 Abs. 3 ErbStG n.F. eine nach Art. 63 Abs. 1 AEUV unter­sagte Beschrän­kung des freien Kapi­tal­ver­kehrs zu sehen. Denn der Antrag nach § 2 Abs. 3 ErbStG führt dazu, dass der beschränkt Steu­erpf­lich­tige, der den per­sön­li­chen Frei­be­trag des § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in Anspruch neh­men möchte, sei­nen gesam­ten Erwerb der deut­schen Erb­schaft­steuer unter­wer­fen muss. Zu die­sem Erwerb gehört auch das Aus­lands­ver­mö­gen des nicht in Deut­sch­land ansäs­si­gen Steu­erpf­lich­ti­gen, obwohl Deut­sch­land hier­für nach dem Ter­ri­to­ria­li­tät­s­prin­zip kein Besteue­rungs­recht zusteht. Die Besteue­rung von nicht zum Inlands­ver­mö­gen i.S.d. § 121 BewG gehö­ren­den Nach­lass­ge­gen­stän­den eines beschränkt Steu­erpf­lich­ti­gen nach § 2 Abs. 3 ErbStG ver­stößt gegen die Kapi­tal­ver­kehrs­f­rei­heit. Denn die Rege­lung kann dazu füh­ren, dass Gebiets­f­remde davon abge­hal­ten wer­den, in Deut­sch­land bele­gene Ver­mö­gens­werte zu erwer­ben oder zu behal­ten, weil deren spä­tere Über­tra­gung auf andere Gebiets­f­remde je nach Aus­übung des Wahl­rechts des § 2 Abs. 3 ErbStG ent­we­der eine Besteue­rung des gesam­ten Erwerbs oder die Anwen­dung eines gerin­ge­ren per­sön­li­chen Frei­be­trags bewirkt.

An die Stelle des aus uni­ons­recht­li­chen Grün­den nicht anwend­ba­ren Frei­be­trags gem. § 16 Abs. 2 ErbStG tritt daher § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der bei unbe­schränk­ter Steu­erpf­licht maß­ge­bende Frei­be­trag. Die­ser ist in vol­ler Höhe und nicht nur antei­lig nach dem Ver­hält­nis des Werts des steu­erpf­lich­ti­gen Inlands­ver­mö­gens (§ 121 BewG) zum Wert des gesam­ten Erwerbs zu gewäh­ren. Der neu ein­ge­fügte § 16 Abs. 2 ErbStG, der in den Fäl­len der beschränk­ten Steu­erpf­licht eine Min­de­rung des Frei­be­trags nach § 16 Abs. 1 ErbStG um einen im Ein­zel­nen fest­ge­leg­ten Teil­be­trag vor­sieht, hatte vor­lie­gend keine Bedeu­tung. Denn die Vor­schrift ist erst auf Erwerbe anzu­wen­den, für die die Steuer nach dem 24.6.2017 ent­steht (§ 37 Abs. 14 ErbStG).

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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