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Steuerberatung

Ehegattenfreibetrag für beschränkt Steuerpflichtige

BFH 10.5.2017, II R 53/14

Be­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen steht für den Er­werb beim Tod des Ehe­gat­ten der Frei­be­trag nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.H.v. 500.000 € un­abhängig vom An­teil des inländi­schen Vermögens am Ge­sam­ter­werb in vol­ler Höhe zu.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist Schwei­zer Staats­an­gehörige mit Wohn­sitz in der Schweiz. In einem Erb­ver­trag hat­ten sie und ihr Ehe­mann ver­ein­bart, dass sie im Falle des Vor­ver­ster­bens ih­res Ehe­man­nes aus des­sen Vermögen eine Reihe näher be­zeich­ne­ter Vermögens­werte als Vermächt­nis er­hal­ten solle. Dazu gehörten Ak­tien ei­ner in der Schweiz ansässi­gen AG, Bank­gut­ha­ben bei ei­ner Schwei­zer Bank so­wie Grundstücke in der Schweiz und in Deutsch­land. Der Ehe­mann hatte sei­nen Wohn­sitz und gewöhn­li­chen Auf­ent­halt eben­falls in der Schweiz.

Der Ehe­mann der Kläge­rin ver­st­arb im Mai 2010, und die die Kläge­rin er­hielt auf­grund des Erb­ver­trags die ver­mach­ten Ge­genstände. Für die in Deutsch­land be­le­ge­nen Grundstücke wur­den auf den To­des­tag des Erb­las­sers Grund­be­sitz­werte von ins­ge­samt rd. 380.000 € fest­ge­stellt. Die in der Schweiz be­le­ge­nen Grundstücke hat­ten einen Wert von 5,2 Mio. CHF, die Bank­gut­ha­ben und Be­tei­li­gun­gen einen Wert von ins­ge­samt 1,1 Mio. CHF. In der Schweiz wurde von der Kläge­rin keine Erb­schaft­steuer er­ho­ben.

Das Fi­nanz­amt setzte ge­gen die Steu­er­pflich­tige für den Er­werb von To­des we­gen Erb­schaft­steuer fest. Da­bei un­ter­warf es je­weils den Wert des in Deutsch­land be­le­ge­nen Grund­be­sit­zes der Be­steue­rung und berück­sich­tigte aus­ge­hend von § 16 Abs.2 ErbStG zunächst einen persönli­chen Frei­be­trag i.H.v. 2.000 €. Im wei­te­ren Ver­lauf des sich an­schließen­den Ein­spruchs­ver­fah­rens berück­sich­tigte es den Ehe­gat­ten­frei­be­trag von 500.000 €, al­ler­dings nur an­tei­lig im Verhält­nis des inländi­schen Er­werbs zum Ge­sam­ter­werb. Mit ih­rer Klage macht die Kläge­rin die Gewährung des in § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG für einen Er­werb un­ter Ehe­gat­ten ge­re­gel­ten Frei­be­trags in un­gekürz­ter Höhe von 500.000 € gel­tend und ver­wies auf die EuGH - Ent­schei­dung "Welte" vom 17.10.2013 (C 181/12).

Das FG gab der Klage statt. Die Re­vi­sion des Fi­nanz­amts hatte vor dem BFH in der Sa­che kei­nen Er­folg.

Die Gründe:
Der Er­werb der Kläge­rin auf­grund des Vermächt­nis­ses ih­res Ehe­man­nes ist un­ter Berück­sich­ti­gung ei­nes ent­spre­chend § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an­zu­set­zen­den Frei­be­trags i.H.v. 500.000 € vollständig steu­er­be­freit. Nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bleibt in den Fällen der un­be­schränk­ten Steu­er­pflicht der Er­werb ei­nes Ehe­gat­ten i.H.v. 500.000 € steu­er­frei. In den Fällen der be­schränk­ten Steu­er­pflicht tritt hin­ge­gen nach § 16 Abs. 2 ErbStG an die Stelle des Frei­be­trags nach Abs. 1 ein Frei­be­trag von nur 2.000 €. § 16 Abs. 2 ErbStG verstößt je­doch ge­gen die nach Art. 63 AEUV ga­ran­tierte Ka­pi­tal­ver­kehrs­frei­heit und ist da­her auf Fälle der be­schränk­ten Steu­er­pflicht nicht an­wend­bar.

Der EuGH hat in dem Ur­teil "Welte" ent­schie­den, dass Art. 56 Abs. 1 und Art. 58 des Ver­trags zur Gründung der EG ei­ner Re­ge­lung ei­nes Mit­glied­staats über die Be­rech­nung von Erb­schaft­steu­ern ent­ge­gen­ste­hen, die für den Fall des Er­werbs ei­nes im Ge­biet die­ses Staats be­le­ge­nen Grundstücks durch Erb­fall vor­sieht, dass der Frei­be­trag auf die Steu­er­be­mes­sungs­grund­lage dann, wenn der Erb­las­ser und der Er­wer­ber zum Zeit­punkt des Erb­falls ih­ren Wohn­sitz in einem Dritt­land hat­ten, nied­ri­ger ist als der Frei­be­trag, der zur An­wen­dung ge­kom­men wäre, wenn zu­min­dest eine die­ser bei­den Per­so­nen zu die­sem Zeit­punkt ih­ren Wohn­sitz in dem ge­nann­ten Mit­glied­staat ge­habt hätte. An die Stelle der Art. 56 Abs. 1 und Art. 58 EG sind die in­halts­glei­chen Art. 63 Abs. 1 und Art. 65 AEUV ge­tre­ten.

Die An­wen­dung des § 16 Abs. 2 ErbStG ist auch nicht we­gen der nun­mehr mögli­chen Op­tion zur un­be­schränk­ten Steu­er­pflicht nach § 2 Abs. 3 ErbStG mit Uni­ons­recht ver­ein­bar. Nach die­ser Vor­schrift wird auf An­trag des Er­wer­bers ein Vermögens­an­fall, zu dem In­lands­vermögen i.S.d. § 121 BewG gehört, ins­ge­samt als un­be­schränkt steu­er­pflich­tig be­han­delt, wenn der Erb­las­ser zur Zeit sei­nes To­des, der Schen­ker zur Zeit der Ausführung der Schen­kung oder der Er­wer­ber zur Zeit der Ent­ste­hung der Steuer sei­nen Wohn­sitz in einem Mit­glied­staat der EU oder einem Staat hat, auf den das EWR an­wend­bar ist. Die Op­ti­onsmöglich­keit fin­det nach § 37 Abs. 7 S. 2 ErbStG auf An­trag auch auf Er­werbe An­wen­dung, für die die Steuer vor dem 14.12.2011 ent­steht, so­weit Steu­er­be­scheide noch nicht be­standskräftig sind. Während der Gel­tungs­dauer des § 2 Abs. 3 ErbStG konnte der Er­wer­ber von be­schränkt steu­er­pflich­ti­gem Vermögen zur un­be­schränk­ten Steu­er­pflicht op­tie­ren und da­mit die An­wen­dung des Frei­be­trags nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG er­rei­chen.

Gleich­wohl ist in der Re­ge­lung des § 2 Abs. 3 ErbStG n.F. eine nach Art. 63 Abs. 1 AEUV un­ter­sagte Be­schränkung des freien Ka­pi­tal­ver­kehrs zu se­hen. Denn der An­trag nach § 2 Abs. 3 ErbStG führt dazu, dass der be­schränkt Steu­er­pflich­tige, der den persönli­chen Frei­be­trag des § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in An­spruch neh­men möchte, sei­nen ge­sam­ten Er­werb der deut­schen Erb­schaft­steuer un­ter­wer­fen muss. Zu die­sem Er­werb gehört auch das Aus­lands­vermögen des nicht in Deutsch­land ansässi­gen Steu­er­pflich­ti­gen, ob­wohl Deutsch­land hierfür nach dem Ter­ri­to­ria­litätsprin­zip kein Be­steue­rungs­recht zu­steht. Die Be­steue­rung von nicht zum In­lands­vermögen i.S.d. § 121 BewG gehören­den Nach­lass­ge­genständen ei­nes be­schränkt Steu­er­pflich­ti­gen nach § 2 Abs. 3 ErbStG verstößt ge­gen die Ka­pi­tal­ver­kehrs­frei­heit. Denn die Re­ge­lung kann dazu führen, dass Ge­biets­fremde da­von ab­ge­hal­ten wer­den, in Deutsch­land be­le­gene Vermögens­werte zu er­wer­ben oder zu be­hal­ten, weil de­ren spätere Über­tra­gung auf an­dere Ge­biets­fremde je nach Ausübung des Wahl­rechts des § 2 Abs. 3 ErbStG ent­we­der eine Be­steue­rung des ge­sam­ten Er­werbs oder die An­wen­dung ei­nes ge­rin­ge­ren persönli­chen Frei­be­trags be­wirkt.

An die Stelle des aus uni­ons­recht­li­chen Gründen nicht an­wend­ba­ren Frei­be­trags gem. § 16 Abs. 2 ErbStG tritt da­her § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der bei un­be­schränk­ter Steu­er­pflicht maßge­bende Frei­be­trag. Die­ser ist in vol­ler Höhe und nicht nur an­tei­lig nach dem Verhält­nis des Werts des steu­er­pflich­ti­gen In­lands­vermögens (§ 121 BewG) zum Wert des ge­sam­ten Er­werbs zu gewähren. Der neu ein­gefügte § 16 Abs. 2 ErbStG, der in den Fällen der be­schränk­ten Steu­er­pflicht eine Min­de­rung des Frei­be­trags nach § 16 Abs. 1 ErbStG um einen im Ein­zel­nen fest­ge­leg­ten Teil­be­trag vor­sieht, hatte vor­lie­gend keine Be­deu­tung. Denn die Vor­schrift ist erst auf Er­werbe an­zu­wen­den, für die die Steuer nach dem 24.6.2017 ent­steht (§ 37 Abs. 14 ErbStG).

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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