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Gegenstand eines Vorvermächtnisses bei der Erbschaftsteuer

FG Düsseldorf 22.11.2016, 4 K 2949/14 Erb

§ 2191 Abs. 2 BGB verweist zwar nicht auf § 2119 BGB. Gleichwohl kann ein ähnliches Ergebnis durch die Anordnung einer Testamentsvollstreckung erreicht werden, ohne dass die hierdurch begründete Verpflichtung des Testamentsvollstreckers, einen Geldbetrag mündelsicher anzulegen, daran etwas zu ändern vermag, dass dieser Geldbetrag Gegenstand eines Vorvermächtnisses sein kann.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger ist der Gesamt­rechts­nach­fol­ger der 1925 gebo­re­nen A. Diese war die Schwes­ter der 1924 gebo­re­nen Erb­las­se­rin B. Diese hatte im Mai 2000 ein eigen­hän­di­ges Tes­ta­ment errich­tet, mit dem sie ihre Paten­kin­der C. und D. zu ihren Erben ein­setzte. Fer­ner ver­fügte sie unter Nr. 2 ihres Tes­ta­ments:

"Aus mei­nem Ver­mö­gen erhält meine Schwes­ter A. als Vor­ver­mächt­nis einen Geld­be­trag i.H.v. 500.000 DM sowie den als Anlage zu die­sem Tes­ta­ment auf­ge­lis­te­ten Sch­muck mei­ner Mut­ter. Der Tes­ta­ments­voll­st­re­cker soll den Betrag treu­hän­de­risch anle­gen und zwar mün­del­si­cher i.S.d. Vor­schrift über die Vor­mund­schaft. Die Früchte der Anlage, ins­be­son­dere Zin­sen, Divi­den­den usw. sol­len zwei­mal im Jahr an meine Schwes­ter aus­ge­zahlt wer­den. Auch kann diese ver­lan­gen, dass ihr jeweils zum 31.12. eines jeden Jah­res 50.000 DM aus dem vor­han­de­nen Kapi­tal­be­trag zusätz­lich aus­ge­zahlt wer­den.

Nach­ver­mächt­nis­neh­mer nach dem Tod mei­ner Schwes­ter ist Frau E."

Die Erb­las­se­rin ord­nete unter Nr. 3 ihres Tes­ta­ments Tes­ta­ments­voll­st­re­ckung für die Durch­füh­rung ihrer letzt­wil­li­gen Ver­fü­gung "ein­sch­ließ­lich des Vor- und Nach­ver­mächt­nis­ses" an. Die Erb­las­se­rin ver­starb im Jahr 2009. Das beklagte Finanz­amt setzte gegen A. 70.680 € Erb­schaft­steuer fest. Dabei setzte es einen Erwerb durch Ver­mächt­nis von 255.646 € an. Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Aller­dings wurde die Revi­sion zum BFH zuge­las­sen.

Die Gründe:
Das Finanz­amt hatte die Erb­schaft­steuer zu Recht und in zutref­fen­der Höhe fest­ge­setzt.

Die Erb­schaft­steuer für den Erwerb durch ein Vor­ver­mächt­nis ent­steht - wie all­ge­mein bei Ver­mächt­nis­sen - nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit dem Tod des Erb­las­sers. Im vor­lie­gen­den Fall war mit­hin für den Erwerb der A. in der Gestalt des Vor­ver­mächt­nis­ses gem. § 2191 BGB nach den §§ 3 Abs. 1 Nr. 1, 6 Abs. 1 u. 4 sowie 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit dem Tod der Erb­las­se­rin im Jahr 2009 die Erb­schaft­steuer ent­stan­den. Anders als der Klä­ger meinte, war Gegen­stand die­ses Erwerbs nicht nur der in dem Tes­ta­ment der Erb­las­se­rin genannte Sch­muck und ein Anwart­schafts­recht der A. auf jähr­li­che Aus­zah­lung von Teil­be­trä­gen gewe­sen. Viel­mehr bezog sich der Gegen­stand des Vor­ver­mächt­nis­ses auch auf den Kapi­tal­be­trag von 500.000 DM.

Bei der Aus­le­gung des Tes­ta­ments war auf den Zeit­punkt der Errich­tung der letzt­wil­li­gen Ver­fü­gung abzu­s­tel­len. Dann hätte A. den Kapi­tal­be­trag von 500.000 DM voll­stän­dig erhal­ten kön­nen. Eine wei­ter­ge­hende Ein­schrän­kung des ihr ein­ge­räum­ten Aus­zah­lungs­rechts ent­hielt die letzt­wil­lige Ver­fü­gung der Erb­las­se­rin nicht. Die an die Tes­ta­ments­voll­st­re­cke­rin gerich­tete Anord­nung, den Kapi­tal­be­trag von 500.000 DM treu­hän­de­risch und mün­del­si­cher anzu­le­gen, stand der Annahme, dass die­ser Betrag Gegen­stand des Vor­ver­mächt­nis­ses sein sollte, nicht ent­ge­gen. § 2191 Abs. 2 BGB ver­weist zwar nicht auf § 2119 BGB. Gleich­wohl kann ein ähn­li­ches Ergeb­nis durch die Anord­nung einer Tes­ta­ments­voll­st­re­ckung erreicht wer­den, ohne dass die hier­durch begrün­dete Verpf­lich­tung des Tes­ta­ments­voll­st­re­ckers, einen Geld­be­trag mün­del­si­cher anzu­le­gen, daran etwas zu ändern ver­mag, dass die­ser Geld­be­trag Gegen­stand eines Vor­ver­mächt­nis­ses sein kann.

Zwar wurde auf­grund der Rege­lun­gen des § 6 Abs. 1 u. 4 ErbStG der­selbe Ver­mö­gens­ge­gen­stand mehr­fach besteu­ert. Das ent­sprach jedoch der Geset­zes­lage und es bestan­den auch keine ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken gegen die Besteue­rung des Erwerbs des Vor­ver­mächt­nis­neh­mers. Eine Anrech­nung der gegen­über A. fest­ge­setz­ten Steuer käme zudem allen­falls bei der Besteue­rung des Nach­ver­mächt­nis­ses nach der im Streit­fall aller­dings nicht ein­schlä­g­i­gen Aus­nah­me­be­stim­mung des § 6 Abs. 3 S. 2 u. Abs. 4 ErbStG in Betracht. Somit war A. als Erwer­be­rin des Vor­ver­mächt­nis­ses gem. § 20 Abs. 1 S. 1 ErbStG Steu­er­schuld­ne­rin gewor­den. Die Steu­er­schuld­ner­schaft war gem. § 45 Abs. 1 S. 1 AO mit ihrem Tod auf den Klä­ger als Gesamt­rechts­nach­fol­ger über­ge­gan­gen. Das beklagte Finanz­amt musste im Streit­fall nicht im Rah­men einer Gesamt­schuld­ner­aus­wahl in Erwä­gung zie­hen, die Erb­schaft­steuer für das Vor­ver­mächt­nis gegen die Nach­ver­mächt­nis­neh­me­rin fest­zu­set­zen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text des Urteils ist erhält­lich unter www.nrwe.de - Recht­sp­re­chungs­da­ten­bank des Lan­des NRW.
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