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Halbeinkünfteverfahren - Teilabzugsverbot bei vGA

BFH v. 25.7.2019 - IV R 47/16

Endgültig ein­nah­me­los ist eine Ka­pi­tal­be­tei­li­gung erst dann, wenn fest­steht, dass Ein­nah­men oder Be­triebs­vermögens­meh­run­gen aus der nämli­chen Be­tei­li­gung nie­mals als Ein­nah­men oder Be­triebs­vermögens­meh­run­gen i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG ei­ner be­standskräfti­gen Ver­an­la­gung des Steu­er­pflich­ti­gen oder ei­ner be­standskräfti­gen ge­son­der­ten und ggf. ein­heit­li­chen Fest­stel­lung sei­ner Einkünfte zu­grunde ge­le­gen ha­ben.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine im Jahr 2002 gegründete GmbH & Co. KG. Kom­ple­mentärin ist eine GmbH. Als Kom­man­di­tis­ten wa­ren A, C, D und der Bei­ge­la­dene (B) be­tei­ligt. Ge­gen­stand des Un­ter­neh­mens ist der Er­werb von Grundstücken, die Er­rich­tung von Im­mo­bi­lien so­wie de­ren Ver­mie­tung. Die Kläge­rin hatte im Jahr 2002 ein Au­to­haus er­richte und ver­mie­tete es an­schließend an die X-GmbH. Zwi­schen der Kläge­rin (Be­sitz­un­ter­neh­men) und der X-GmbH (Be­triebs­un­ter­neh­men) be­stand eine Be­triebs­auf­spal­tung. Diese en­dete zum 30.6.2009. Sämt­li­che von den Kom­man­di­tis­ten in ih­rem je­wei­li­gen Son­der­be­triebs­vermögen der Kläge­rin ge­hal­te­nen Be­tei­li­gun­gen an der Kom­ple­mentär-GmbH und der X-GmbH wur­den zu die­sem Zeit­punkt zu einem sym­bo­li­schen Kauf­preis von 1 € veräußert bzw. zu einem Wert von 1 € in das Pri­vat­vermögen überführt.

Nach ei­ner Außenprüfung nahm der Prüfer für das Fest­stel­lungs­jahr 2006 eine ver­deckte Ge­winn­aus­schüttung (vGA) der X-GmbH an B i.H.v. 1.424 € an. Das Fi­nanz­amt er­ließ dar­auf­hin am 15.5.2008 einen geänder­ten Fest­stel­lungs­be­scheid für 2006, in dem für B Son­der­be­triebs­ein­nah­men i.H.v. 1.424 € so­wie in den lau­fen­den Einkünf­ten ent­hal­tene "un­ter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 4 Abs. 7 Um­wStG ... (100%)" fal­lende Einkünfte in glei­cher Höhe fest­ge­stellt wur­den. An­sons­ten wur­den we­der von der X-GmbH noch von der Kom­ple­mentär-GmbH Ge­winne aus­ge­schüttet, die dem Halb- bzw. Tei­leinkünf­te­ver­fah­ren un­ter­la­gen.

Aus der Überführung der im Son­der­be­triebs­vermögen ge­hal­te­nen An­teile des B an der X-GmbH in das Pri­vat­vermögen erklärte die Kläge­rin in der Fest­stel­lungs­erklärung 2009 einen Ver­lust aus Ge­wer­be­be­trieb i.H.v. 9.419 €. Da­ne­ben erklärte sie im Zu­sam­men­hang mit der Be­en­di­gung der Be­triebs­auf­spal­tung wei­tere Veräußerungs­ver­luste der Ge­sell­schaf­ter i.H.v. 155.296 €. Der Fest­stel­lungs­be­scheid 2009 vom 16.3.2011 wies erklärungs­gemäß Veräußerungs­ver­luste i.H.v. ins­ge­samt 164.415 € so­wie darin ent­hal­tene Veräußerungs­ver­luste aus den Ge­sell­schaf­ter-Be­tei­li­gun­gen an der Kom­ple­mentär-GmbH und der X-GmbH, "die un­ter die §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG fal­len (100 %)", i.H.v. 39.825 € aus.

Die Kläge­rin be­gehrte Auf­he­bung der Fest­stel­lung, wo­nach dem B ein un­ter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG fal­len­der Veräußerungs­ver­lust zu­zu­rech­nen sei. Die Klage blieb je­doch in al­len In­stan­zen er­folg­los.

Gründe:
Auf den Veräußerungs­ver­lust war § 3c Abs. 2 EStG an­wend­bar.

Da­nach dürfen Be­triebs­vermögens­min­de­run­gen, Be­triebs­aus­ga­ben, Veräußerungs­kos­ten oder Wer­bungs­kos­ten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zu­grunde lie­gen­den Be­triebs­vermögens­meh­run­gen oder Ein­nah­men in wirt­schaft­li­chem Zu­sam­men­hang ste­hen, un­abhängig da­von, in wel­chem Ver­an­la­gungs­zeit­raum die Be­triebs­vermögens­meh­run­gen oder Ein­nah­men an­fal­len, bei der Er­mitt­lung der Einkünfte nur zu 60 % ab­ge­zo­gen wer­den. Ent­spre­chen­des gilt, wenn bei der Er­mitt­lung der Einkünfte der Wert des Be­triebs­vermögens oder des An­teils am Be­triebs­vermögen oder die An­schaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten oder der an de­ren Stelle tre­tende Wert min­dernd zu berück­sich­ti­gen sind.

Fal­len keine Be­triebs­vermögens­meh­run­gen oder Ein­nah­men an, kommt eine an­tei­lige Steu­er­be­frei­ung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Be­tracht. Es tritt die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maßge­bende Be­din­gung dafür, ent­spre­chende Auf­wen­dun­gen nur an­tei­lig zu berück­sich­ti­gen, nicht ein. Wer­den da­her aus ei­ner (be­trieb­li­chen) Ka­pi­tal­be­tei­li­gung keine Be­triebs­vermögens­meh­run­gen oder Ein­nah­men er­zielt, ist für Ver­an­la­gungs­zeiträume bis 2010 das Teil­ab­zugs­ver­bot - vor Gel­tung des heu­ti­gen § 3c Abs. 2 Satz 7 EStG - nicht an­zu­wen­den und der Er­werbsauf­wand in vol­lem Um­fang ab­zieh­bar.

Keine Ein­nah­men i.S.d. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG er­zielt u.a., wer ob­jek­tiv wert­lose An­teile zu einem sym­bo­li­schen Kauf­preis von 1 € veräußert. Ent­spre­chen­des muss dann auch für den Fall gel­ten, dass im Rah­men ei­ner Veräußerung/Auf­gabe i.S.d. § 16 EStG ob­jek­tiv wert­lose An­teile an ei­ner Ka­pi­tal­ge­sell­schaft, die zum Be­triebs­vermögen des Veräußerungs-/Auf­ga­be­ob­jekts gehören, bei Überführung in das Pri­vat­vermögen mit ih­rem ge­mei­nen Wert von 1 € an­zu­set­zen sind; es liegt keine Ein­nahme i.S.d. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b EStG vor. Zu den Ein­nah­men, wel­che die An­wen­dung des Ab­zugs­ver­bots des § 3c Abs. 2 EStG recht­fer­ti­gen, gehören je­doch vGA nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 1, Nr. 40 Satz 2 EStG.

Im vor­lie­gen­den Fall war die Ka­pi­tal­be­tei­li­gung aber schon des­halb nicht endgültig ein­nah­me­los, weil Ein­nah­men aus die­ser Be­tei­li­gung als Ein­nah­men i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG der be­standskräfti­gen ge­son­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung der Einkünfte im Fest­stel­lungs­zeit­raum 2006 zu­grunde ge­le­gen ha­ben. Hinzu kam, dass die Fest­stel­lung, wo­nach der Steu­er­pflich­tige im Fest­stel­lungs­zeit­raum 2006 aus der Be­tei­li­gung an der GmbH lau­fende - un­ter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG fal­lende - Einkünfte i.H.v. 1.424 € er­zielt hatte, selbst in Be­stands­kraft er­wach­sen und da­mit für die Be­tei­lig­ten bin­dend ge­wor­den ist.

Link­hin­weis:

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