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Halbeinkünfteverfahren - Teilabzugsverbot bei vGA

BFH v. 25.7.2019 - IV R 47/16

Endgültig einnahmelos ist eine Kapitalbeteiligung erst dann, wenn feststeht, dass Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen aus der nämlichen Beteiligung niemals als Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG einer bestandskräftigen Veranlagung des Steuerpflichtigen oder einer bestandskräftigen gesonderten und ggf. einheitlichen Feststellung seiner Einkünfte zugrunde gelegen haben.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine im Jahr 2002 gegrün­dete GmbH & Co. KG. Kom­p­le­men­tärin ist eine GmbH. Als Kom­man­di­tis­ten waren A, C, D und der Bei­ge­la­dene (B) betei­ligt. Gegen­stand des Unter­neh­mens ist der Erwerb von Grund­stü­cken, die Errich­tung von Immo­bi­lien sowie deren Ver­mie­tung. Die Klä­ge­rin hatte im Jahr 2002 ein Auto­haus errichte und ver­mie­tete es ansch­lie­ßend an die X-GmbH. Zwi­schen der Klä­ge­rin (Besitz­un­ter­neh­men) und der X-GmbH (Betriebs­un­ter­neh­men) bestand eine Betriebs­auf­spal­tung. Diese endete zum 30.6.2009. Sämt­li­che von den Kom­man­di­tis­ten in ihrem jewei­li­gen Son­der­be­triebs­ver­mö­gen der Klä­ge­rin gehal­te­nen Betei­li­gun­gen an der Kom­p­le­men­tär-GmbH und der X-GmbH wur­den zu die­sem Zeit­punkt zu einem sym­bo­li­schen Kauf­preis von 1 € ver­äu­ßert bzw. zu einem Wert von 1 € in das Pri­vat­ver­mö­gen über­führt.

Nach einer Außen­prü­fung nahm der Prü­fer für das Fest­stel­lungs­jahr 2006 eine ver­deckte Gewinn­aus­schüt­tung (vGA) der X-GmbH an B i.H.v. 1.424 € an. Das Finanz­amt erließ dar­auf­hin am 15.5.2008 einen geän­der­ten Fest­stel­lungs­be­scheid für 2006, in dem für B Son­der­be­triebs­ein­nah­men i.H.v. 1.424 € sowie in den lau­fen­den Ein­künf­ten ent­hal­tene "unter §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG, § 4 Abs. 7 UmwStG ... (100%)" fal­lende Ein­künfte in glei­cher Höhe fest­ge­s­tellt wur­den. Ansons­ten wur­den weder von der X-GmbH noch von der Kom­p­le­men­tär-GmbH Gewinne aus­ge­schüt­tet, die dem Halb- bzw. Tei­l­ein­künf­te­ver­fah­ren unter­la­gen.

Aus der Über­füh­rung der im Son­der­be­triebs­ver­mö­gen gehal­te­nen Anteile des B an der X-GmbH in das Pri­vat­ver­mö­gen erklärte die Klä­ge­rin in der Fest­stel­lung­s­er­klär­ung 2009 einen Ver­lust aus Gewer­be­be­trieb i.H.v. 9.419 €. Dane­ben erklärte sie im Zusam­men­hang mit der Been­di­gung der Betriebs­auf­spal­tung wei­tere Ver­äu­ße­rungs­ver­luste der Gesell­schaf­ter i.H.v. 155.296 €. Der Fest­stel­lungs­be­scheid 2009 vom 16.3.2011 wies erklär­ungs­ge­mäß Ver­äu­ße­rungs­ver­luste i.H.v. ins­ge­s­amt 164.415 € sowie darin ent­hal­tene Ver­äu­ße­rungs­ver­luste aus den Gesell­schaf­ter-Betei­li­gun­gen an der Kom­p­le­men­tär-GmbH und der X-GmbH, "die unter die §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG fal­len (100 %)", i.H.v. 39.825 € aus.

Die Klä­ge­rin begehrte Auf­he­bung der Fest­stel­lung, wonach dem B ein unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG bzw. § 8b KStG fal­len­der Ver­äu­ße­rungs­ver­lust zuzu­rech­nen sei. Die Klage blieb jedoch in allen Instan­zen erfolg­los.

Gründe:
Auf den Ver­äu­ße­rungs­ver­lust war § 3c Abs. 2 EStG anwend­bar.

Danach dür­fen Betriebs­ver­mö­gens­min­de­run­gen, Betriebs­aus­ga­ben, Ver­äu­ße­rungs­kos­ten oder Wer­bungs­kos­ten, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde lie­gen­den Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen, unab­hän­gig davon, in wel­chem Ver­an­la­gungs­zei­traum die Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men anfal­len, bei der Ermitt­lung der Ein­künfte nur zu 60 % abge­zo­gen wer­den. Ent­sp­re­chen­des gilt, wenn bei der Ermitt­lung der Ein­künfte der Wert des Betriebs­ver­mö­gens oder des Anteils am Betriebs­ver­mö­gen oder die Anschaf­fungs- oder Her­stel­lungs­kos­ten oder der an deren Stelle tre­tende Wert min­dernd zu berück­sich­ti­gen sind.

Fal­len keine Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men an, kommt eine antei­lige Steu­er­be­f­rei­ung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Es tritt die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maß­ge­bende Bedin­gung dafür, ent­sp­re­chende Auf­wen­dun­gen nur antei­lig zu berück­sich­ti­gen, nicht ein. Wer­den daher aus einer (betrieb­li­chen) Kapi­tal­be­tei­li­gung keine Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men erzielt, ist für Ver­an­la­gungs­zei­träume bis 2010 das Teil­ab­zugs­ver­bot - vor Gel­tung des heu­ti­gen § 3c Abs. 2 Satz 7 EStG - nicht anzu­wen­den und der Erwerbsauf­wand in vol­lem Umfang abzieh­bar.

Keine Ein­nah­men i.S.d. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c EStG erzielt u.a., wer objek­tiv wert­lose Anteile zu einem sym­bo­li­schen Kauf­preis von 1 € ver­äu­ßert. Ent­sp­re­chen­des muss dann auch für den Fall gel­ten, dass im Rah­men einer Ver­äu­ße­rung/Auf­gabe i.S.d. § 16 EStG objek­tiv wert­lose Anteile an einer Kapi­tal­ge­sell­schaft, die zum Betriebs­ver­mö­gen des Ver­äu­ße­rungs-/Auf­ga­be­ob­jekts gehö­ren, bei Über­füh­rung in das Pri­vat­ver­mö­gen mit ihrem gemei­nen Wert von 1 € anzu­set­zen sind; es liegt keine Ein­nahme i.S.d. § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. b EStG vor. Zu den Ein­nah­men, wel­che die Anwen­dung des Abzugs­ver­bots des § 3c Abs. 2 EStG recht­fer­ti­gen, gehö­ren jedoch vGA nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 1, Nr. 40 Satz 2 EStG.

Im vor­lie­gen­den Fall war die Kapi­tal­be­tei­li­gung aber schon des­halb nicht end­gül­tig ein­nah­me­los, weil Ein­nah­men aus die­ser Betei­li­gung als Ein­nah­men i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG der bestands­kräf­ti­gen geson­der­ten und ein­heit­li­chen Fest­stel­lung der Ein­künfte im Fest­stel­lungs­zei­traum 2006 zugrunde gele­gen haben. Hinzu kam, dass die Fest­stel­lung, wonach der Steu­erpf­lich­tige im Fest­stel­lungs­zei­traum 2006 aus der Betei­li­gung an der GmbH lau­fende - unter § 3 Nr. 40, § 3c Abs. 2 EStG fal­lende - Ein­künfte i.H.v. 1.424 € erzielt hatte, selbst in Bestands­kraft erwach­sen und damit für die Betei­lig­ten bin­dend gewor­den ist.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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