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Steuerberatung

§ 3c Abs. 2 EStG bei Zinsen auf Darlehen von Personengesellschaftern

BFH v. 6.2.2020 - IV R 5/18

§ 3c Abs. 2 EStG findet im Wege teleologischer Reduktion in dem Umfang auf Betriebsausgaben der Gesamthand keine Anwendung, wie diese Sondervergütungen der Gesellschafter sind. Die Norm bezweckt, dass bei steuerbefreiten Einnahmen kein doppelter steuerlicher Vorteil durch den zusätzlichen Abzug von mit diesen Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen erzielt wird.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GmbH & Co. KG mit Sitz im Inland. Gegen­stand ihres Unter­neh­mens ist u.a. die Ver­wal­tung einer 100 %-igen Betei­li­gung an einer spa­ni­schen Akti­en­ge­sell­schaft (A-S.A.). Betei­ligte der Klä­ge­rin sind die A-GmbH als Kom­p­le­men­tärin ohne Kapi­ta­l­ein­lage sowie im Streit­jahr 2010 ins­ge­s­amt 85 Kom­man­di­tis­ten. Die Bei­ge­la­de­nen sind die Kom­man­di­tis­ten, die der Klä­ge­rin bei Auf­nahme ihrer Tätig­keit Gesell­schaf­ter­dar­le­hen gewährt hat­ten.

Da eine exakte Zuord­nung der Betriebs­aus­ga­ben nicht mög­lich war, hatte die Prü­fe­rin im Rah­men einer Außen­prü­fung die auf die nach § 3 Nr. 40 EStG begüns­tig­ten Ein­nah­men ent­fal­len­den Aus­ga­ben dahin geschätzt, dass die Betriebs­aus­ga­ben im Ver­hält­nis der ver­ein­nahm­ten Divi­den­den zu den Gesamt­ein­nah­men nach § 3c Abs. 2 EStG nur teil­weise abzugs­fähig seien; sie ging damit davon aus, dass auch von den Betriebs­aus­ga­ben (und damit auch von den Zins­zah­lun­gen an die Gesell­schaf­ter) 64,71 % nach § 3c Abs. 2 EStG nur zu 60 % abzugs­fähig seien. Es folgte ein geän­der­ter Gewinn­fest­stel­lungs­be­scheid für 2010 durch das Finanz­amt.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Auch die Revi­sion der Klä­ge­rin vor dem BFH blieb erfolg­los.

Gründe:
Zu Recht sind das Finanz­amt und das FG davon aus­ge­gan­gen, dass über die Steu­er­f­rei­stel­lung nach § 3 Nr. 40 EStG und über das Abzugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 EStG bereits im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren der Per­so­nen­ge­sell­schaft und nicht erst in den Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren ihrer Gesell­schaf­ter zu ent­schei­den ist. Ebenso zutref­fend haben sie ent­schie­den, dass die strei­ti­gen Son­der­be­triebs­ein­nah­men der Bei­ge­la­de­nen nicht unter § 3 Nr. 40 EStG fal­len.

Nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 1 EStG sind 40 % der Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und der Ein­nah­men i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG steu­er­f­rei, sofern sie nach § 20 Abs. 8 EStG zu ande­ren als zu Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen gehö­ren (§ 3 Nr. 40 Satz 2 EStG). Zu den Bezü­gen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehö­ren u.a. Gewinn­an­teile (Divi­den­den). Ein­nah­men i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG sind Ein­nah­men aus Leis­tun­gen einer nicht von der Kör­per­schaft­steuer bef­rei­ten Kör­per­schaft, Per­so­nen­ve­r­ei­ni­gung oder Ver­mö­gens­masse i.S.d. § 1 Abs. 1 Nrn. 3 bis 5 KStG, die Gewinn­aus­schüt­tun­gen i.S. der Nr. 1 wirt­schaft­lich ver­g­leich­bar sind, soweit sie nicht bereits zu den Ein­nah­men i.S. der Nr.1 gehö­ren. Nicht von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG erfasst wer­den hin­ge­gen sons­tige Kapi­ta­l­er­träge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG wie z.B. Zin­sen aus Dar­le­hen.

Bei den strei­ti­gen Son­der­be­triebs­ein­nah­men han­delt es sich um Son­der­ver­gü­tun­gen i.S.de.§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 2 EStG. Denn es geht um Ver­gü­tun­gen, die die Kom­man­di­tis­ten als Gesell­schaf­ter der Steu­erpf­lich­ti­gen von die­ser für die Hin­gabe von Dar­le­hen erhal­ten haben. Dem Grunde nach han­delt es sich aller­dings um sons­tige Kapi­ta­l­er­träge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, die wegen § 20 Abs. 8, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 2 EStG zu den Ein­künf­ten aus Gewer­be­be­trieb gehö­ren. Dem­ent­sp­re­chend unter­fal­len die strei­ti­gen Son­der­ver­gü­tun­gen nicht § 3 Nr. 40 EStG.

Zwar machte die Klä­ge­rin zu Recht gel­tend, dass der mit § 3 Nr. 40 EStG ver­folgte Zweck, die kör­per­schaft­steu­er­li­che Vor­be­las­tung des aus­ge­schüt­te­ten Gewinns beim Steu­erpf­lich­ti­gen zu berück­sich­ti­gen, auch dann fol­ge­rich­tig erreicht wer­den muss, wenn Anteils­eig­ner, wie im Streit­fall, eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft ist. Die­ses Ziel setzt aller­dings nicht vor­aus, dass die Son­der­ver­gü­tun­gen in dem Umfang nach § 3 Nr. 40 EStG teil­weise von der Steuer frei­ge­s­tellt wer­den, in dem sie aus ihrer­seits nach § 3 Nr. 40 EStG teil­weise steu­er­be­f­rei­ten Ein­nah­men beg­li­chen wur­den. Viel­mehr ver­langt eine fol­ge­rich­tige Umset­zung des im All­ge­mei­nen als Tei­l­ein­künf­te­ver­fah­ren bezeich­ne­ten Sys­tems von Teil­steu­er­be­f­rei­ung und Teil­ab­zugs­ver­bot, dass Letz­te­res nicht auf Betriebs­aus­ga­ben ange­wen­det wird, die in Ent­gel­ten für Leis­tun­gen der Mit­un­ter­neh­mer an die Mit­un­ter­neh­mer­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 2 EStG beste­hen.

Nach Ansicht des BFH ist inso­weit § 3c Abs. 2 EStG teleo­lo­gisch dahin zu redu­zie­ren, dass das Teil­ab­zugs­ver­bot auf sol­che Betriebs­aus­ga­ben der Gesamt­hand keine Anwen­dung fin­det, die als Son­der­ver­gü­tun­gen den Gesamt­ge­winn der Mit­un­ter­neh­mer­schaft nicht min­dern. Nach § 3c Abs. 2 EStG dür­fen (u.a.) Betriebs­aus­ga­ben, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrun­de­lie­gen­den Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen, unab­hän­gig davon, in wel­chem Ver­an­la­gungs­zei­traum die Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men anfal­len, bei der Ermitt­lung der Ein­künfte nur zu 60 % abge­zo­gen wer­den. Die Norm bezweckt, dass bei steu­er­be­f­rei­ten Ein­nah­men kein dop­pel­ter steu­er­li­cher Vor­teil durch den zusätz­li­chen Abzug von mit die­sen Ein­nah­men zusam­men­hän­gen­den Auf­wen­dun­gen erzielt wird. § 3c Abs. 2 EStG setzt danach vor­aus, dass sich die Aus­ga­ben auf­wands­wirk­sam aus­ge­wirkt haben.

Ist Anteils­eig­ner und damit Aus­schüt­tungs­emp­fän­ger, wie im Streit­fall, eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft, ist zu berück­sich­ti­gen, dass die Mit­un­ter­neh­mer­schaft zwar Ein­künf­te­er­mitt­lungs­sub­jekt ist, die Ein­kom­men­steu­er­sub­jekte aber die an ihr betei­lig­ten Mit­un­ter­neh­mer sind. Soll das Tei­l­ein­künf­te­ver­fah­ren also einer­seits dazu füh­ren, dass (u.a.) Gewinn­aus­schüt­tun­gen aus einer betrieb­li­chen Betei­li­gung, die im Gesamt­ge­winn (Gesamt­hands- oder Son­der­be­triebs­ge­winn) der Mit­un­ter­neh­mer­schaft ent­hal­ten sind, beim Mit­un­ter­neh­mer (antei­lig) von der Steuer bef­reit sind (§ 3 Nr. 40 EStG), dass aber ande­rer­seits Aus­ga­ben, die mit die­sen beim Mit­un­ter­neh­mer (antei­lig) frei­zu­s­tel­len­den Ein­nah­men im Zusam­men­hang ste­hen, ihrer­seits nur antei­lig zum Abzug zuge­las­sen wer­den, ist zu berück­sich­ti­gen, dass Zins­zah­lun­gen der Gesell­schaft an den Gesell­schaf­ter, der der Gesell­schaft das Dar­le­hen zum Erwerb der Betei­li­gung gewährt hat, bei ihm als Son­der­ver­gü­tung erfasst wer­den.

Bezo­gen auf die Mit­un­ter­neh­mer­schaft und ihren Gesamt­ge­winn haben sich die Zins­zah­lun­gen also nicht auf­wands­wirk­sam aus­ge­wirkt, so dass eine Dop­pel­be­güns­ti­gung, die § 3c Abs. 2 EStG ver­mei­den will, bezo­gen auf die Gesamt­hand nicht ein­ge­t­re­ten sein kann. Auch wenn es sich also auf der Ebene der Gesamt­hand um Betriebs­aus­ga­ben han­delt, sind die Vor­aus­set­zun­gen des § 3c Abs. 2 EStG --bezo­gen auf den Zweck der Norm-- nicht erfüllt. Durch diese auf den Gesamt­ge­winn bezo­gene Betrach­tung des § 3c Abs. 2 EStG wird auch dem Rege­lungs­zweck des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 2 EStG genügt. Die Vor­schrift zielt zum einen dar­auf ab, den Gewinn des Mit­un­ter­neh­mers dem­je­ni­gen eines Ein­zel­un­ter­neh­mers anzu­näh­ern, der mit sich selbst keine schuld­recht­li­chen Verpf­lich­tun­gen ein­ge­hen und des­halb auch den Gewinn sei­nes Ein­zel­ge­wer­bes nicht um einen Unter­neh­mer­lohn, Zin­sen für ein sei­nem Unter­neh­men gewähr­tes Dar­le­hen oder ein Ent­gelt für ein sei­nem Unter­neh­men zur Nut­zung über­las­se­nes Wirt­schafts­gut min­dern kann. Zum ande­ren bezweckt die Hin­zu­rech­nung von Son­der­ver­gü­tun­gen eine Gleich­stel­lung mit dem Sach­ver­halt, dass die Leis­tung des Mit­un­ter­neh­mers nicht auf­grund eines ent­gelt­li­chen Geschäfts, son­dern durch den Anspruch auf einen erhöh­ten Anteil am Gesell­schafts­ge­winn (sog. Gewinn­vorab) abge­gol­ten wird.

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