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Steuerberatung

§ 3c Abs. 2 EStG bei Zinsen auf Darlehen von Personengesellschaftern

BFH v. 6.2.2020 - IV R 5/18

§ 3c Abs. 2 EStG fin­det im Wege te­leo­lo­gi­scher Re­duk­tion in dem Um­fang auf Be­triebs­aus­ga­ben der Ge­samt­hand keine An­wen­dung, wie diese Son­der­vergütun­gen der Ge­sell­schaf­ter sind. Die Norm be­zweckt, dass bei steu­er­be­frei­ten Ein­nah­men kein dop­pel­ter steu­er­li­cher Vor­teil durch den zusätz­li­chen Ab­zug von mit die­sen Ein­nah­men zu­sam­menhängen­den Auf­wen­dun­gen er­zielt wird.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine GmbH & Co. KG mit Sitz im In­land. Ge­gen­stand ih­res Un­ter­neh­mens ist u.a. die Ver­wal­tung ei­ner 100 %-igen Be­tei­li­gung an ei­ner spa­ni­schen Ak­ti­en­ge­sell­schaft (A-S.A.). Be­tei­ligte der Kläge­rin sind die A-GmbH als Kom­ple­mentärin ohne Ka­pi­tal­ein­lage so­wie im Streit­jahr 2010 ins­ge­samt 85 Kom­man­di­tis­ten. Die Bei­ge­la­de­nen sind die Kom­man­di­tis­ten, die der Kläge­rin bei Auf­nahme ih­rer Tätig­keit Ge­sell­schaf­ter­dar­le­hen gewährt hat­ten.

Da eine ex­akte Zu­ord­nung der Be­triebs­aus­ga­ben nicht möglich war, hatte die Prüfe­rin im Rah­men ei­ner Außenprüfung die auf die nach § 3 Nr. 40 EStG begüns­tig­ten Ein­nah­men ent­fal­len­den Aus­ga­ben da­hin ge­schätzt, dass die Be­triebs­aus­ga­ben im Verhält­nis der ver­ein­nahm­ten Di­vi­den­den zu den Ge­samt­ein­nah­men nach § 3c Abs. 2 EStG nur teil­weise ab­zugsfähig seien; sie ging da­mit da­von aus, dass auch von den Be­triebs­aus­ga­ben (und da­mit auch von den Zins­zah­lun­gen an die Ge­sell­schaf­ter) 64,71 % nach § 3c Abs. 2 EStG nur zu 60 % ab­zugsfähig seien. Es folgte ein geänder­ter Ge­winn­fest­stel­lungs­be­scheid für 2010 durch das Fi­nanz­amt.

Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Auch die Re­vi­sion der Kläge­rin vor dem BFH blieb er­folg­los.

Gründe:
Zu Recht sind das Fi­nanz­amt und das FG da­von aus­ge­gan­gen, dass über die Steu­er­frei­stel­lung nach § 3 Nr. 40 EStG und über das Ab­zugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 EStG be­reits im Fest­stel­lungs­ver­fah­ren der Per­so­nen­ge­sell­schaft und nicht erst in den Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren ih­rer Ge­sell­schaf­ter zu ent­schei­den ist. Ebenso zu­tref­fend ha­ben sie ent­schie­den, dass die strei­ti­gen Son­der­be­triebs­ein­nah­men der Bei­ge­la­de­nen nicht un­ter § 3 Nr. 40 EStG fal­len.

Nach § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d Satz 1 EStG sind 40 % der Bezüge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG und der Ein­nah­men i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG steu­er­frei, so­fern sie nach § 20 Abs. 8 EStG zu an­de­ren als zu Einkünf­ten aus Ka­pi­tal­vermögen gehören (§ 3 Nr. 40 Satz 2 EStG). Zu den Bezügen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören u.a. Ge­winn­an­teile (Di­vi­den­den). Ein­nah­men i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 EStG sind Ein­nah­men aus Leis­tun­gen ei­ner nicht von der Körper­schaft­steuer be­frei­ten Körper­schaft, Per­so­nen­ver­ei­ni­gung oder Vermögens­masse i.S.d. § 1 Abs. 1 Nrn. 3 bis 5 KStG, die Ge­winn­aus­schüttun­gen i.S. der Nr. 1 wirt­schaft­lich ver­gleich­bar sind, so­weit sie nicht be­reits zu den Ein­nah­men i.S. der Nr.1 gehören. Nicht von § 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d EStG er­fasst wer­den hin­ge­gen sons­tige Ka­pi­tal­erträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG wie z.B. Zin­sen aus Dar­le­hen.

Bei den strei­ti­gen Son­der­be­triebs­ein­nah­men han­delt es sich um Son­der­vergütun­gen i.S.de.§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 2 EStG. Denn es geht um Vergütun­gen, die die Kom­man­di­tis­ten als Ge­sell­schaf­ter der Steu­er­pflich­ti­gen von die­ser für die Hin­gabe von Dar­le­hen er­hal­ten ha­ben. Dem Grunde nach han­delt es sich al­ler­dings um sons­tige Ka­pi­tal­erträge i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG, die we­gen § 20 Abs. 8, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 2 EStG zu den Einkünf­ten aus Ge­wer­be­be­trieb gehören. Dem­ent­spre­chend un­ter­fal­len die strei­ti­gen Son­der­vergütun­gen nicht § 3 Nr. 40 EStG.

Zwar machte die Kläge­rin zu Recht gel­tend, dass der mit § 3 Nr. 40 EStG ver­folgte Zweck, die körper­schaft­steu­er­li­che Vor­be­las­tung des aus­ge­schütte­ten Ge­winns beim Steu­er­pflich­ti­gen zu berück­sich­ti­gen, auch dann fol­ge­rich­tig er­reicht wer­den muss, wenn An­teils­eig­ner, wie im Streit­fall, eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft ist. Die­ses Ziel setzt al­ler­dings nicht vor­aus, dass die Son­der­vergütun­gen in dem Um­fang nach § 3 Nr. 40 EStG teil­weise von der Steuer frei­ge­stellt wer­den, in dem sie aus ih­rer­seits nach § 3 Nr. 40 EStG teil­weise steu­er­be­frei­ten Ein­nah­men be­gli­chen wur­den. Viel­mehr ver­langt eine fol­ge­rich­tige Um­set­zung des im All­ge­mei­nen als Tei­leinkünf­te­ver­fah­ren be­zeich­ne­ten Sys­tems von Teil­steu­er­be­frei­ung und Teil­ab­zugs­ver­bot, dass Letz­te­res nicht auf Be­triebs­aus­ga­ben an­ge­wen­det wird, die in Ent­gel­ten für Leis­tun­gen der Mit­un­ter­neh­mer an die Mit­un­ter­neh­mer­schaft i.S. des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 2 EStG be­ste­hen.

Nach An­sicht des BFH ist in­so­weit § 3c Abs. 2 EStG te­leo­lo­gi­sch da­hin zu re­du­zie­ren, dass das Teil­ab­zugs­ver­bot auf sol­che Be­triebs­aus­ga­ben der Ge­samt­hand keine An­wen­dung fin­det, die als Son­der­vergütun­gen den Ge­samt­ge­winn der Mit­un­ter­neh­mer­schaft nicht min­dern. Nach § 3c Abs. 2 EStG dürfen (u.a.) Be­triebs­aus­ga­ben, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zu­grun­de­lie­gen­den Be­triebs­vermögens­meh­run­gen oder Ein­nah­men in wirt­schaft­li­chem Zu­sam­men­hang ste­hen, un­abhängig da­von, in wel­chem Ver­an­la­gungs­zeit­raum die Be­triebs­vermögens­meh­run­gen oder Ein­nah­men an­fal­len, bei der Er­mitt­lung der Einkünfte nur zu 60 % ab­ge­zo­gen wer­den. Die Norm be­zweckt, dass bei steu­er­be­frei­ten Ein­nah­men kein dop­pel­ter steu­er­li­cher Vor­teil durch den zusätz­li­chen Ab­zug von mit die­sen Ein­nah­men zu­sam­menhängen­den Auf­wen­dun­gen er­zielt wird. § 3c Abs. 2 EStG setzt da­nach vor­aus, dass sich die Aus­ga­ben auf­wands­wirk­sam aus­ge­wirkt ha­ben.

Ist An­teils­eig­ner und da­mit Aus­schüttungs­empfänger, wie im Streit­fall, eine Mit­un­ter­neh­mer­schaft, ist zu berück­sich­ti­gen, dass die Mit­un­ter­neh­mer­schaft zwar Einkünf­te­er­mitt­lungs­sub­jekt ist, die Ein­kom­men­steu­er­sub­jekte aber die an ihr be­tei­lig­ten Mit­un­ter­neh­mer sind. Soll das Tei­leinkünf­te­ver­fah­ren also ei­ner­seits dazu führen, dass (u.a.) Ge­winn­aus­schüttun­gen aus ei­ner be­trieb­li­chen Be­tei­li­gung, die im Ge­samt­ge­winn (Ge­samt­hands- oder Son­der­be­triebs­ge­winn) der Mit­un­ter­neh­mer­schaft ent­hal­ten sind, beim Mit­un­ter­neh­mer (an­tei­lig) von der Steuer be­freit sind (§ 3 Nr. 40 EStG), dass aber an­de­rer­seits Aus­ga­ben, die mit die­sen beim Mit­un­ter­neh­mer (an­tei­lig) frei­zu­stel­len­den Ein­nah­men im Zu­sam­men­hang ste­hen, ih­rer­seits nur an­tei­lig zum Ab­zug zu­ge­las­sen wer­den, ist zu berück­sich­ti­gen, dass Zins­zah­lun­gen der Ge­sell­schaft an den Ge­sell­schaf­ter, der der Ge­sell­schaft das Dar­le­hen zum Er­werb der Be­tei­li­gung gewährt hat, bei ihm als Son­der­vergütung er­fasst wer­den.

Be­zo­gen auf die Mit­un­ter­neh­mer­schaft und ih­ren Ge­samt­ge­winn ha­ben sich die Zins­zah­lun­gen also nicht auf­wands­wirk­sam aus­ge­wirkt, so dass eine Dop­pel­begüns­ti­gung, die § 3c Abs. 2 EStG ver­mei­den will, be­zo­gen auf die Ge­samt­hand nicht ein­ge­tre­ten sein kann. Auch wenn es sich also auf der Ebene der Ge­samt­hand um Be­triebs­aus­ga­ben han­delt, sind die Vor­aus­set­zun­gen des § 3c Abs. 2 EStG --be­zo­gen auf den Zweck der Norm-- nicht erfüllt. Durch diese auf den Ge­samt­ge­winn be­zo­gene Be­trach­tung des § 3c Abs. 2 EStG wird auch dem Re­ge­lungs­zweck des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halb­satz 2 EStG genügt. Die Vor­schrift zielt zum einen dar­auf ab, den Ge­winn des Mit­un­ter­neh­mers dem­je­ni­gen ei­nes Ein­zel­un­ter­neh­mers an­zunähern, der mit sich selbst keine schuld­recht­li­chen Ver­pflich­tun­gen ein­ge­hen und des­halb auch den Ge­winn sei­nes Ein­zel­ge­wer­bes nicht um einen Un­ter­neh­mer­lohn, Zin­sen für ein sei­nem Un­ter­neh­men gewähr­tes Dar­le­hen oder ein Ent­gelt für ein sei­nem Un­ter­neh­men zur Nut­zung über­las­se­nes Wirt­schafts­gut min­dern kann. Zum an­de­ren be­zweckt die Hin­zu­rech­nung von Son­der­vergütun­gen eine Gleich­stel­lung mit dem Sach­ver­halt, dass die Leis­tung des Mit­un­ter­neh­mers nicht auf­grund ei­nes ent­gelt­li­chen Ge­schäfts, son­dern durch den An­spruch auf einen erhöhten An­teil am Ge­sell­schafts­ge­winn (sog. Ge­winn­vorab) ab­ge­gol­ten wird.

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