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Steuerberatung

Zur endgültigen Einnahmelosigkeit einer Kapitalbeteiligung

BFH v. 25.7.2019, IV R 51/16

Endgültig einnahmelos ist eine Kapitalbeteiligung erst, wenn feststeht, dass Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen aus der nämlichen Beteiligung niemals als Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG einer bestandskräftigen Veranlagung des Steuerpflichtigen oder einer bestandskräftigen gesonderten und ggf. einheitlichen Feststellung seiner Einkünfte zugrunde gelegen haben. Die endgültige Einnahmelosigkeit ist ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine GmbH & Co. KG, an der neben der R-GmbH als Kom­p­le­men­tärin nur natür­li­che Per­so­nen als Kom­man­di­tis­ten betei­ligt sind. Sie war seit der Grün­dung im Jahr 2006 mit jeweils rund 21 % (106.000 €) am Stamm­ka­pi­tal der B1-GmbH und der B2-GmbH betei­ligt. Zur Abde­ckung zwi­schen­zeit­lich ent­stan­de­ner Ver­luste muss­ten die Gesell­schaf­ter der B1-GmbH Ein­zah­lun­gen i.H.v. rund 25 Mio. € leis­ten; der Anteil der Klä­ge­rin betrug rund 5,3 Mio. €.

In der Han­dels- und Steu­er­bi­lanz der Klä­ge­rin zum 31.12.2008 war die Betei­li­gung an der B2-GmbH mit 106.000 € akti­viert, die Betei­li­gung an der B1-GmbH mit rund 5,45 Mio. €. Nach einer durch­ge­hen­den Ver­lust­phase von mehr als drei Jah­ren fass­ten die Gesell­schaf­ter bei­der Gesell­schaf­ten im Novem­ber 2009 den Beschluss, diese zu liqui­die­ren. Der Erlös sollte ent­sp­re­chend der Betei­li­gungs­quote auf­ge­teilt wer­den. In ihrem Jah­res­ab­schluss auf den 31.12.2009 schrieb die Klä­ge­rin die Betei­li­gun­gen wegen vor­aus­sicht­lich dau­ern­der Wert­min­de­run­gen außer­plan­mä­ßig auf 0 € ab. Im Hin­blick auf den (zu die­sem Zeit­punkt noch) erwar­te­ten Liqui­da­ti­on­s­er­lös akti­vierte sie eine For­de­rung gegen die B1-GmbH i.H.v. rund 200.000 €. In der diese For­de­rung über­s­tei­gen­den Höhe wies sie in der Gewinn- und Ver­lu­st­rech­nung somit einen Auf­wand i.H.v. 5,35 Mio. € aus.

Mit Bestel­lung des Liqui­da­tors wurde ver­ein­bart, dass die Klä­ge­rin aus der Liqui­da­tion der bei­den Gesell­schaf­ten jeweils einen Fest­be­trag i.H.v. 60.000 € erhält. In ihrer Fest­stel­lung­s­er­klär­ung für das Streit­jahr 2009 rech­nete die Klä­ge­rin die auf die Kom­p­le­men­tärin ent­fal­len­den Teil­wert­ab­sch­rei­bun­gen (nach § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG) dem Gewinn wie­der hinzu. Bezüg­lich der Anteile der Kom­man­di­tis­ten nahm sie die Teil­wert­ab­sch­rei­bun­gen jedoch in vol­ler Höhe (rd. 2,6 Mio. €) erfolgs­wirk­sam vor.

Nach einer Außen­prü­fung ver­t­rat der Prü­fer die Auf­fas­sung, auf die auf die Kom­man­di­tis­ten ent­fal­lende Teil­wert­ab­sch­rei­bung sei das Teil­ab­zugs­ver­bot (nach § 3c EStG) anzu­wen­den. Leis­tun­gen im Rah­men der Auflö­sung einer Gesell­schaft, Ver­äu­ße­rung­s­er­löse, Aus­schüt­tun­gen u.a. führ­ten zu des­sen Anwen­dung, auch wenn sie noch so gering seien. Da die Klä­ge­rin aus der Liqui­da­tion der Gesell­schaf­ten nach eige­nen Anga­ben noch Ansprüche erhalte, sei die Teil­wert­ab­sch­rei­bung nur zu 60 % abzieh­bar. Dar­auf­hin rech­nete das Finanz­amt die auf die Kom­man­di­tis­ten ent­fal­len­den Teil­wert­ab­sch­rei­bun­gen (i.H.v. 40 %) über die geson­derte und ein­heit­li­che Fest­stel­lung der Besteue­rungs­grund­la­gen für die Klä­ge­rin wie­der hinzu.

Das FG gab der hier­ge­gen gerich­te­ten Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hat der BFH das Urteil auf geho­ben und die Sache an des FG zurück­ver­wie­sen.

Gründe:
Zu Unrecht ist das FG (still­schwei­gend) davon aus­ge­gan­gen, dass die Frage, ob Ein­nah­men oder Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen, die die Klä­ge­rin in einem ande­ren Jahr als dem Streit­jahr aus den Betei­li­gun­gen an der B1-GmbH und der B2-GmbH erzielt hatte, dem § 3 Nr. 40 EStG unter­fal­len, im Streit­jahr 2009 zu prü­fen ist. Nach § 3c Abs. 2 EStG in der auf den Streit­fall noch anzu­wen­den­den Fas­sung des Unter­neh­men­steu­er­re­form­ge­set­zes 2008 vom 14.8.2007 dür­fen (u.a.) Betriebs­ver­mö­gens­min­de­run­gen oder Betriebs­aus­ga­ben, die mit den dem § 3 Nr. 40 EStG zugrunde lie­gen­den Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men in wirt­schaft­li­chem Zusam­men­hang ste­hen, unab­hän­gig davon, in wel­chem Ver­an­la­gungs­zei­traum die Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men anfal­len, bei der Ermitt­lung der Ein­künfte nur zu 60 % abge­zo­gen wer­den.

Fal­len keine Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen oder Ein­nah­men an, kommt eine antei­lige Steu­er­be­f­rei­ung nach § 3 Nr. 40 EStG nicht in Betracht. Es tritt die nach § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG maß­ge­bende Bedin­gung dafür, ent­sp­re­chende Auf­wen­dun­gen nur antei­lig zu berück­sich­ti­gen, nicht ein. Wer­den daher aus einer Kapi­tal­be­tei­li­gung end­gül­tig keine Ein­nah­men oder Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen erzielt, ist für Ver­an­la­gungs­zei­träume bis 2010 das Teil­ab­zugs­ver­bot - vor Gel­tung des heu­ti­gen § 3c Abs. 2 Satz 7 EStG - nicht anzu­wen­den und der Erwerbsauf­wand in vol­lem Umfang abzieh­bar. Dies gilt auch, wenn die Kapi­tal­be­tei­li­gung, wie im Streit­fall, in einem Betriebs­ver­mö­gen gehal­ten wird.

End­gül­tig ein­nah­me­los ist eine Kapi­tal­be­tei­li­gung erst, wenn fest­steht, dass Ein­nah­men oder Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen aus der näm­li­chen Betei­li­gung nie­mals als Ein­nah­men oder Betriebs­ver­mö­gens­meh­run­gen i.S.d. § 3 Nr. 40 EStG einer bestands­kräf­ti­gen Ver­an­la­gung des Steu­erpf­lich­ti­gen oder einer bestands­kräf­ti­gen geson­der­ten und ggf. ein­heit­li­chen Fest­stel­lung sei­ner Ein­künfte zugrunde gele­gen haben. Die end­gül­tige Ein­nah­me­lo­sig­keit ist ein rück­wir­ken­des Ereig­nis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO. Aus­ge­hend von den dar­ge­s­tell­ten Grund­sät­zen durfte das FG die Frage, ob die strei­ti­gen Beträge i.H.v. jeweils 60.000 € dem § 3 Nr. 40 EStG unter­fal­len, nicht im Rah­men des gegen den Fest­stel­lungs­be­scheid 2009 gerich­te­ten Kla­ge­ver­fah­rens ent­schei­den. Inso­fern war das Urteil auf­zu­he­ben.

Auf der Grund­lage der bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen kann der Senat aller­dings nicht ent­schei­den, ob die im Streit­jahr 2009 gel­tend gemach­ten Teil­wert­ab­sch­rei­bun­gen auf die Betei­li­gun­gen der Klä­ge­rin an der B1-GmbH und an der B2-GmbH dem Teil­ab­zugs­ver­bot des § 3c Abs. 2 Satz 1 EStG unter­fal­len.
 

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