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Übungsleiter: Verluste aus nebenberuflicher Tätigkeit abziehbar

BFH v. 20.11.2018 - VIII R 17/16

Er­zielt ein Übungs­lei­ter steu­er­freie Ein­nah­men un­ter­halb des sog. Übungs­lei­ter­frei­be­trags nach § 3 Nr. 26 EStG, kann er die da­mit zu­sam­menhängen­den Auf­wen­dun­gen in­so­weit ab­zie­hen, als sie die Ein­nah­men über­stei­gen, wenn hin­sicht­lich der Tätig­keit eine Einkünf­te­er­zie­lungs­ab­sicht vor­liegt.

Der Sach­ver­halt:
Ge­gen­stand des Ver­fah­rens ist die Frage, ob das Fi­nanz­amt zu Recht den Ver­lust des Klägers aus ei­ner sog. Übungs­lei­tertätig­keit bei der Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung außer An­satz ge­las­sen hat. Der Kläger er­zielte im Streit­jahr (2013) aus der Übungs­lei­tertätig­keit Ein­nah­men i.H.v. rd. 110 €. Dem stan­den Aus­ga­ben i.H.v. rd. 610 € ge­genüber. Die Dif­fe­renz i.H.v. 500 € machte er in sei­ner Ein­kom­men­steu­er­erklärung für 2013 als Ver­lust aus selbständi­ger Tätig­keit gel­tend.

Das Fi­nanz­amt lehnte dies im Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für das Streit­jahr ab. Nach R 3.26 Abs. 9 der Lohn­steuer-Richt­li­nien 2013 (LStR) sei ein Ab­zug von Wer­bungs­kos­ten oder Be­triebs­aus­ga­ben nur dann möglich, wenn die Ein­nah­men aus der Tätig­keit und gleich­zei­tig auch die je­wei­li­gen Aus­ga­ben den Frei­be­trag des § 3 Nr. 26 EStG über­stei­gen würden.

Das FG gab der hier­ge­gen ge­rich­te­ten Klage. Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­amts hob der BFH das Ur­teil auf und ver­wies die Sa­che zur er­neu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Die Gründe:
Das FG hat zwar dem Grunde nach zu Recht die Ab­zieh­bar­keit von Er­werbsauf­wen­dun­gen zur Er­zie­lung von Ein­nah­men aus ei­ner Übungs­lei­tertätig­keit i.S.d. § 3 Nr. 26 EStG nach § 3c Abs. 1 EStG auch für den Streit­fall be­jaht, bei dem die Höhe der Ein­nah­men nicht über den Frei­be­trag des § 3 Nr. 26 EStG (2.400 €) hin­aus­geht. Die Sa­che ist aber nicht spruch­reif, weil das FG keine tatsäch­li­chen Fest­stel­lun­gen dazu ge­trof­fen hat, ob der Kläger seine Übungs­lei­tertätig­keit mit Ge­winn­er­zie­lungs­ab­sicht i.S.d. § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ausgeübt hat.

Wie der BFH be­reits ent­schie­den hat, kann ein Sport­trai­ner, der mit Einkünf­te­er­zie­lungs­ab­sicht tätig ist und steu­er­freie Ein­nah­men un­ter­halb des Übungs­lei­ter­frei­be­trags nach § 3 Nr. 26 EStG er­zielt, die da­mit zu­sam­menhängen­den Auf­wen­dun­gen in­so­weit ab­zie­hen, als sie die Ein­nah­men über­stei­gen. Die Ab­zieh­bar­keit der Auf­wen­dun­gen, die in un­mit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zu­sam­men­hang mit den Ein­nah­men des Klägers aus der Übungs­lei­tertätig­keit ste­hen, rich­tet sich vor­lie­gend nach § 3c Abs. 1 EStG und nicht nach § 3 Nr. 26 Satz 2 EStG. Die letzt­ge­nannte Vor­schrift, der zu­folge die mit ei­ner ne­ben­be­ruf­li­chen Tätig­keit in un­mit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zu­sam­men­hang ste­hen­den Aus­ga­ben ab­wei­chend von § 3c EStG nur in­so­weit als Be­triebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten ab­ge­zo­gen wer­den dürfen, als sie den Be­trag der steu­er­freien Ein­nah­men über­stei­gen, ist hier nicht an­wend­bar, weil die nach § 3 Nr. 26 Satz 1 EStG steu­er­freien Ein­nah­men von 110 € den Ma­xi­mal­be­trag von 2.400 € nicht über­stei­gen.

Dar­aus folgt je­doch nicht, dass der gel­tend ge­machte Ver­lust im Streit­fall schon dem Grunde nach nicht an­zu­er­ken­nen ist. Die Vor­schrift des § 3c Abs. 1 EStG steht einem Ab­zug nicht ent­ge­gen. Hier­nach dürfen Aus­ga­ben, "so­weit sie mit steu­er­freien Ein­nah­men in un­mit­tel­ba­rem wirt­schaft­li­chen Zu­sam­men­hang ste­hen", nicht als Be­triebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten ab­ge­zo­gen wer­den. Die Ein­schränkung "so­weit" in § 3c Abs. 1 EStG be­sagt zunächst, dass bei Auf­wen­dun­gen, die in einem un­mit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zu­sam­men­hang so­wohl mit steu­er­pflich­ti­gen als auch mit steu­er­freien Ein­nah­men ste­hen, eine Auf­tei­lung vor­zu­neh­men ist ("Auf­tei­lungs­ge­bot"). Da­bei rich­tet sich der nicht ab­zieh­bare Teil nach dem Verhält­nis, in dem die steu­er­freien zu den ge­sam­ten Ein­nah­men, die der Steu­er­pflich­tige aus ei­ner Tätig­keit be­zo­gen hat, ste­hen.

Die Be­deu­tung der Kon­junk­tion "so­weit" ist je­doch nicht auf sol­che Fälle be­schränkt. In einem Fall wie dem vor­lie­gen­den, in dem aus­schließlich steu­er­freie Ein­nah­men er­zielt wor­den sind und die da­mit un­mit­tel­bar wirt­schaft­lich zu­sam­menhängen­den Auf­wen­dun­gen höher sind, ermöglicht sie darüber hin­aus eine Aus­le­gung, wo­nach die Aus­ga­ben nur bis zur Höhe der steu­er­freien Ein­nah­men vom Ab­zug aus­ge­schlos­sen sind und der über­stei­gende Be­trag steu­er­recht­lich zu berück­sich­ti­gen ist. Die steu­er­li­che An­er­ken­nung des Ver­lus­tes setzt je­doch auch vor­aus, dass der Kläger seine ne­ben­be­ruf­li­che Tätig­keit als Übungs­lei­ter mit der Ab­sicht, einen To­tal­ge­winn oder -über­schuss der Ein­nah­men über die Aus­ga­ben zu er­zie­len, ausgeübt hat. Denn sollte seine Tätig­keit als sog. Lieb­ha­be­rei an­zu­se­hen sein, wären die dar­aus stam­men­den Ein­nah­men nicht steu­er­bar und die da­mit zu­sam­menhängen­den Auf­wen­dun­gen steu­er­lich un­be­acht­lich. Ent­spre­chende Fest­stel­lun­gen des FG feh­len. Dies ist ein ma­te­ri­ell-recht­li­cher Man­gel, der hier zur Auf­he­bung des an­ge­foch­te­nen Ur­teils und zur Zurück­ver­wei­sung der Sa­che an das FG führt.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH veröff­ent­licht.
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