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Steuerberatung

Reform des Gemeinnützigkeitsrechts im Entwurf des Jahressteuergesetzes 2020

Im Rahmen eines Jahressteuergesetzes 2020 sollen umfassende Neuerungen im steuerlichen Gemeinnützigkeitsrecht eingeführt werden. Nach dem aktuellen Zeitplan soll der vorliegende Regierungsentwurf Ende November verabschiedet werden.

Fol­gende wesent­li­che Ände­run­gen im Gemein­nüt­zig­keits­recht sind geplant:

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Neue gemein­nüt­zige Zwe­cke

Der Kata­log gemein­nüt­zi­ger Zwe­cke des § 52 AO wird im Bereich des Umwelt­schut­zes um den Kli­ma­schutz ergänzt. Neu ein­ge­führt wird u. a. die Pflege von Fried­hö­fen und die För­de­rung der Ein­rich­tung und Unter­hal­tung von Frei­funk-Net­zen. In die För­de­rung des Min­der­hei­ten- und Dis­kri­mi­nie­rungs­schut­zes wer­den nun aus­drück­lich Men­schen, die auf­grund ihrer gesch­lecht­li­chen Iden­ti­tät oder ihrer gesch­lecht­li­chen Ori­en­tie­rung dis­kri­mi­niert wer­den, ein­be­zo­gen.

Ergän­zung Kata­log­zweck­be­triebe

Der Kata­log der Zweck­be­triebe in § 68 AO wird in des­sen Nr. 1 neu um Ein­rich­tun­gen zur Unter­brin­gung, Ver­sor­gung, Verpf­le­gung und Bet­reu­ung von Bür­ger­kriegs­flücht­lin­gen oder Asyl­be­wer­bern ergänzt. Die Nr. 4, die bis­her nur Ein­rich­tun­gen betraf, die zur Durch­füh­rung der Für­sorge für blinde Men­schen und kör­per­be­hin­derte Men­schen unter­hal­ten wer­den, wird um Ein­rich­tun­gen erwei­tert, die sich der Für­sorge für psy­chi­sche und see­li­sche Erkran­kun­gen und Behin­de­run­gen wid­men.

Auf­gabe des Gebots der zeit­na­hen Mit­tel­ver­wen­dung für klei­nere Kör­per­schaf­ten

§ 55 Abs. 1 Nr. 5 AO regelt bis­her, dass eine gemein­nüt­zige Kör­per­schaft ihre Mit­tel zeit­nah, d. h. spä­tes­tens inn­er­halb der bei­den auf den Zufluss fol­gen­den Kalen­der­jahre zu ver­wen­den hat. Von die­sem Gebot der zeit­na­hen Mit­tel­ver­wen­dung wer­den zukünf­tig Kör­per­schaf­ten aus­ge­nom­men, deren jähr­li­che Ein­nah­men nicht mehr als 45.000 Euro betra­gen. Dies soll zum Büro­k­ra­tie­ab­bau bei­tra­gen und der Ent­las­tung sowohl der Kör­per­schaf­ten als auch der Finanz­äm­ter die­nen. Zwar führt dies tat­säch­lich einer­seits zu einer erheb­li­chen Erleich­te­rung, auch hin­sicht­lich der Frage der Rückla­gen­do­tie­rung. Ande­rer­seits eröff­net sich hier ein Dis­kus­si­ons­feld mit dem Fis­kus, weil gleich­wohl das Admas­sie­rungs­ver­bot grund­sätz­lich auch wei­ter­hin beste­hen dürfte. Die Aus­ge­stal­tung der zuläs­si­gen Ver­wen­dungs­zei­träume dürfte sich also auf eine Ver­wal­tung­s­an­ord­nung oder die Gerichte ver­la­gern.

Gemein­nüt­zi­ges arbeits­tei­li­ges Zusam­men­wir­ken

Nach dem Unmit­tel­bar­keits­grund­satz des § 56 AO muss eine Kör­per­schaft ihre gemein­nüt­zi­gen Zwe­cke grund­sätz­lich selbst ver­wir­k­li­chen. Ein neuer Abs. 3 in § 57 AO defi­niert nun arbeits­tei­li­ges Zusam­men­wir­ken mit min­des­tens einer wei­te­ren Kör­per­schaft, die die gemein­nüt­zi­gen Anfor­de­run­gen der §§ 51 bis 68 AO erfüllt, eben­falls als unmit­tel­bare Zweck­ver­wir­k­li­chung. Han­delt es sich nicht um eine Tätig­keit im aus­sch­ließ­lich ide­el­len Bereich der zusam­men­ar­bei­ten­den Kör­per­schaf­ten, son­dern wird die Tätig­keit inn­er­halb eines Zweck­be­triebs arbeits­tei­lig aus­ge­übt, ist eine zusam­men­ge­fasste Betrach­tung vor­zu­neh­men. Für die Beur­tei­lung, ob ein Zweck­be­trieb vor­liegt, ist also die Tätig­keit aller betei­lig­ten Kör­per­schaf­ten in ihrer Gesamt­heit zu beur­tei­len. Dabei scheint es nicht darum zu gehen, dass die Tätig­keit bei bei­den Kör­per­schaf­ten auch bis­her jeweils im Zweck­be­trieb erfolgte.

Hin­weis: In der Erläu­te­rung der Bun­des­re­gie­rung ist das Bei­spiel einer aus einem Kran­ken­haus-Zweck­be­trieb aus­ge­g­lie­der­ten Wäsche­rei-Toch­ter­ge­sell­schaft genannt, die nach bis­he­ri­gem Recht nur mit­tel­bar die gemein­nüt­zi­gen Zwe­cke för­dert und daher nicht gemein­nüt­zig tätig ist. Zukünf­tig soll die Zweck­be­triebs­ei­gen­schaft des Kran­ken­hau­ses auch auf die Leis­tun­gen der Wäsche­rei-GmbH abstrah­len, solange diese für das Kran­ken­haus tätig ist. Vor­aus­set­zung ist aber in jedem Fall, dass die GmbH auch eine gemein­nüt­zige Sat­zung hat.

Gemein­nüt­zi­ger Kon­zern

Eben­falls soll es nach dem neuen § 57 Abs. 4 AO als unmit­tel­bare Ver­wir­k­li­chung gemein­nüt­zi­ger Zwe­cke gel­ten, wenn eine Kör­per­schaft aus­sch­ließ­lich Anteile an steu­er­be­güns­tig­ten Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten hält und ver­wal­tet. Auch diese streng genom­men nur ver­mö­gens­ver­wal­tende Tätig­keit ver­hin­dert nicht die Gemein­nüt­zig­keit der Hol­ding-Gesell­schaft oder Stif­tung, wenn die ope­ra­tiv gemein­nüt­zige Tätig­keit durch die gemein­nüt­zi­gen Toch­ter­ge­sell­schaf­ten erbracht wird. Aller­dings lässt der Wort­laut der Vor­schrift dar­auf sch­lie­ßen, dass die Mut­ter-Kör­per­schaft des gemein­nüt­zi­gen Kon­zerns aus­sch­ließ­lich gemein­nüt­zige Betei­li­gun­gen hal­ten muss. Dies ist inso­fern pro­b­le­ma­tisch, weil es einer gemein­nüt­zi­gen Kör­per­schaft im Rah­men der Ver­mö­gens­ver­wal­tung oder auch inn­er­halb eines steu­erpf­lich­ti­gen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­triebs grund­sätz­lich mög­lich ist, nicht gemein­nüt­zige Anteile zu hal­ten. Nach den Aus­füh­run­gen der Bun­des­re­gie­rung sol­len sich ent­gelt­li­che Leis­tun­gen der Hol­ding gegen­über den Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten nach den all­ge­mei­nen Rege­lun­gen beur­tei­len. Dies lässt zwar offen­sicht­lich auch einen wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trieb neben der ursprüng­li­chen ver­mö­gens­ver­wal­ten­den und zukünf­tig unmit­tel­bar gemein­nüt­zi­gen Hol­ding­s­tä­tig­keit zu. Ob dies auch eine nicht gemein­nüt­zige Betei­li­gung zulässt, erscheint ange­sichts des Wort­lauts aber zwei­fel­haft. Betei­li­gun­gen an gewerb­li­chen Enkel­ge­sell­schaf­ten hin­dern aber nicht die Gemein­nüt­zig­keit der Toch­ter­ge­sell­schaft, so dass in dem Kon­zern zumin­dest auf der zwei­ten Ebene auch nicht gemein­nüt­zige Betei­li­gun­gen mög­lich sein dürf­ten.

Neu­re­ge­lung der Mit­tel­be­schaf­fung und -wei­ter­gabe

Die Mit­tel­wei­ter­gabe als gemein­nüt­zig­keit­s­un­schäd­li­che Betä­ti­gung im Rah­men des § 58 AO wird neu gefasst. Bis­her war die Wei­ter­gabe von Mit­teln einer gemein­nüt­zi­gen Kör­per­schaft an eine andere gemein­nüt­zige Kör­per­schaft unter­schied­lich gere­gelt. Nach dem bis­he­ri­gen § 58 Nr. 1 AO konn­ten bis zu 100% der Mit­tel wei­ter­ge­ge­ben wer­den, wenn die Zwe­cke der mit­tel­be­schaf­fen­den Kör­per­schaft und der emp­fan­gen­den Kör­per­schaft iden­tisch sind. Dies wurde mit dem Grund­satz der Verpf­lich­tung zur unmit­tel­ba­ren Zweck­ver­wir­k­li­chung begrün­det. Die „teil­wei­se“ Wei­ter­gabe von bis zu 50% der Mit­tel nach § 58 Nr. 2 AO war auch an zwe­ck­un­ter­schied­li­che Kör­per­schaf­ten mög­lich. Über den Wort­laut hin­aus ver­langte die Finanz­ver­wal­tung schon bis­her, dass zumin­dest bei rei­nen För­der­kör­per­schaf­ten aber in der Regel grund­sätz­lich die Mit­tel­be­schaf­fung als Zweck­ver­wir­k­li­chungs­maß­nahme in der Sat­zung ver­an­kert wird. Letz­te­res wird nun­mehr im Gesetz aus­drück­lich gere­gelt. Gleich­zei­tig wird die Unter­schei­dung in zwei unter­schied­li­che Tat­be­stände auf­ge­ge­ben und die Mit­tel­be­schaf­fung und -wei­ter­gabe in einer Zif­fer zusam­men­ge­fasst. Die Geset­zes­be­grün­dung stellt klar, dass die Rege­lung im Gegen­satz zur bis­he­ri­gen Ver­wal­tungs­auf­fas­sung nicht ver­langt, dass die wei­ter­ge­ge­be­nen Mit­tel von der Emp­fän­ger­kör­per­schaft nur für die eige­nen Zwe­cke der Geber­kör­per­schaft ver­wen­det wer­den dür­fen. Als Emp­fän­ger kom­men vor allem inlän­di­sche steu­er­be­güns­tigte Kör­per­schaf­ten und juris­ti­sche Per­so­nen des öff­ent­li­chen Rechts in Betracht. Eben­falls kön­nen in bestimm­ten Fäl­len beschränkt im Inland steu­erpf­lich­tige Kör­per­schaf­ten Mit­tel erhal­ten. Aus­län­di­sche Kör­per­schaf­ten müs­sen die Ver­wen­dung der Mit­tel für steu­er­be­güns­tigte Zwe­cke aus­rei­chend nach­wei­sen. Ergänzt wird die Rege­lung um einen Ver­trau­ens­schutz­tat­be­stand für die Geber­kör­per­schaft, wenn sie sich die Gemein­nüt­zig­keit der Emp­fän­ger­kör­per­schaft durch Anlage zum Kör­per­schaft­steu­er­be­scheid oder einen Fest­stel­lungs­be­scheid nach § 60a AO über die Ein­hal­tung der sat­zungs­mä­ß­i­gen Vor­aus­set­zun­gen nach­wei­sen lässt.

Auf­he­bung von Fest­stel­lungs­be­schei­den

§ 60a AO, der den Erlass des Fest­stel­lungs­be­scheids regelt, wird um eine Auf­he­bungs­klau­sel ergänzt. Bis­her erfolgte eine ent­sp­re­chende Prü­fung, ob die tat­säch­li­che Geschäfts­füh­rung der Kör­per­schaft bei Ein­hal­tung der sat­zungs­mä­ß­i­gen Vor­aus­set­zun­gen den gemein­nüt­zig­keits­recht­li­chen Vor­ga­ben ent­spricht, erst mit Erlass eines Kör­per­schaft­steu­er­be­schei­des. Bis dahin ent­fal­tete der Fest­stel­lungs­be­scheid eine Rechts­sch­ein­kraft und die Auf­he­bung war nur nach den eng beg­renz­ten all­ge­mei­nen Regeln mög­lich. Zukünf­tig kann die Finanz­be­hörde die Fest­stel­lung dann ableh­nen oder auf­he­ben, wenn bereits erkenn­bar ist, dass die tat­säch­li­che Geschäfts­füh­rung gegen die sat­zungs­mä­ß­i­gen Vor­aus­set­zun­gen ver­stößt. Dadurch wird der Kör­per­schaft vor allem die Mög­lich­keit genom­men, Zuwen­dungs­be­schei­ni­gun­gen über Spen­den und Mit­g­lieds­bei­träge aus­zu­s­tel­len. Nach der Begrün­dung bezieht sich diese Rege­lung in ers­ter Linie - aber nicht aus­sch­ließ­lich - auf ext­re­mis­ti­sche Orga­ni­sa­tio­nen.

Neu­re­ge­lung Aus­s­tiegs­be­steue­rung

Die gra­vie­rendste Ände­rung der Reform des Gemein­nüt­zig­keits­rechts besteht in der kom­p­let­ten Neu­ord­nung der Aus­s­tiegs­be­steue­rung. Bis­her galt nach § 61 Abs. 3 AO, dass bei einer nach­träg­li­chen Ände­rung der Bestim­mung über die Ver­mö­gens­bin­dung mit der Folge, dass diese den Anfor­de­run­gen des § 55 Abs. 1 Nr. 4 AO nicht mehr ent­spricht, die Ver­mö­gens­bin­dung als von Anfang an nicht als steu­er­lich aus­rei­chend anzu­se­hen ist. Die Folge ist der Weg­fall der Gemein­nüt­zig­keit und die Nach­ver­steue­rung der letz­ten zehn Kalen­der­jahre. Künf­tig sol­len die Steu­er­be­güns­ti­gun­gen, die nach den Ein­zel­steu­er­ge­set­zen gewährt wer­den, erst zum Aus­s­tiegs­zeit­punkt bzw. zu Beginn des Ver­an­la­gungs­zei­traums, in dem die Sat­zungs­än­de­rung Wirk­sam­keit ent­fal­tet, weg­fal­len. Ent­sp­re­chen­des gilt auch bei Ver­stö­ßen der tat­säch­li­chen Geschäfts­füh­rung gegen den Grund­satz der Ver­mö­gens­bin­dung und in Umwand­lungs­fäl­len, wenn Ver­mö­gen auf einen nicht steu­er­be­güns­tig­ten Rechts­trä­ger über­geht. Für die vor­an­ge­gan­ge­nen Ver­an­la­gungs­zei­träume bleibt die Gemein­nüt­zig­keit aber erhal­ten.

Was zunächst wie eine deut­li­che Ver­bes­se­rung anmu­tet, kann sich aber je nach Struk­tur der Kör­per­schaft auch als Nach­teil erwei­sen. Denn das Ver­mö­gen ist für Zwe­cke der Aus­s­tiegs­be­steue­rung nach dem neuen § 61 Abs. 4 AO mit dem gemei­nen Wert anzu­set­zen. Dies führt grund­sätz­lich auch zur Auf­de­ckung und Ver­steue­rung der in der Zeit der Gemein­nüt­zig­keit gebil­de­ten stil­len Reser­ven. Han­delt es sich um Betriebs­ver­mö­gen und ist die Besteue­rung der stil­len Reser­ven zu einem spä­te­ren Zeit­punkt sicher­ge­s­tellt, soll auf Antrag auch der Buch­wert ange­setzt wer­den kön­nen. Dies hat zur Folge, dass die stil­len Reser­ven zunächst nicht auf­ge­deckt wer­den müs­sen. Für Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten bedeu­tet dies zwar, dass alle stil­len Reser­ven letzt­end­lich der Besteue­rung unter­lie­gen. Da sie per defini­tio­nem aber nur über Betriebs­ver­mö­gen ver­fü­gen, besteht das Antrags­recht und es kommt der Buch­wert­an­satz zum Tra­gen. Bei Ver­ei­nen und Stif­tun­gen aber, die auch eine nicht betrieb­li­che Sphäre haben kön­nen, führt die Neu­re­ge­lung zu einer erheb­li­chen Ver­sch­lech­te­rung. Bis­her waren diese Kör­per­schaf­ten so zu stel­len, als wären sie von Anfang an steu­erpf­lich­tig gewe­sen. Die stil­len Reser­ven, die im Betriebs­ver­mö­gen gebil­det wur­den, unter­la­gen auch dann der unein­ge­schränk­ten Besteue­rung, da etwaige Bewer­tung­s­pri­vi­le­gien, die beim Ende der Steu­er­be­f­rei­ung in § 13 Abs. 4 KStG ein­ge­räumt wer­den, im Fall des Ver­sto­ßes gegen die Ver­mö­gens­bin­dung als Sank­tion für den selbst­ver­schul­de­ten Weg­fall der Gemein­nüt­zig­keit nicht grei­fen.

Der sich aus dem gemei­nen Wert erge­bende Ansatz des gesam­ten Ver­mö­gens, also Betriebs­ver­mö­gen wie nicht betrieb­li­ches Ver­mö­gen, ist nun­mehr pau­schal mit 30% in die Kör­per­schaft­steuer ein­zu­be­zie­hen. Nach dem Wort­laut wird etwa also nicht nur der sich aus der Auf­de­ckung der stil­len Reser­ven erge­bende Gewinn der 15%-igen Kör­per­schaft­steuer unter­wor­fen, son­dern es erfolgt dar­über hin­aus ein Zuschlag zur Ver­steue­rung in Höhe von 30% des gemei­nen Wer­tes des Ver­mö­gens der Kör­per­schaft zu Beginn des Jah­res, in das der Aus­s­tieg fällt. Auch wenn es sich bei der Kör­per­schaft­steuer um eine Ertrag­steuer han­delt, wird also zukünf­tig die Ver­mö­gens­sub­stanz in die Besteue­rung mit ein­be­zo­gen.

Anhe­bung der Besteue­rungs­frei­g­renze und des Frei­be­trags

Erfreu­lich ist, dass die bereits län­ger dis­ku­tierte Anhe­bung der Besteue­rungs­frei­g­renze bei wirt­schaft­li­chen Geschäfts­be­trie­ben rück­wir­kend zum 1.1.2020 von bis­her 35.000 Euro auf 45.000 Euro ange­ho­ben wird. Eine paral­lele Anhe­bung der Grenze für die Betriebe gewerb­li­cher Art der Kör­per­schaf­ten des öff­ent­li­chen Rechts ist jedoch nicht im Gesetz­ent­wurf ent­hal­ten. Diese war aber auch bis­her nicht gesetz­lich fest­ge­schrie­ben, son­dern nur in einer Richt­li­nie der Finanz­ver­wal­tung als Richt­größe genannt. Ob hier nach­ge­zo­gen wird, bleibt abzu­war­ten.

Kommt es bei Über­sch­rei­ten der Frei­g­renze zur Besteue­rung, erhöht sich der kör­per­schaft­steu­er­li­che Frei­be­trag des § 24 KStG auf 7.500 Euro.

Ände­run­gen im Ein­kom­men­steu­er­ge­setz

Im Ein­kom­men­steu­er­ge­setz wer­den diverse Frei­be­träge ange­ho­ben. So erhöht sich der Übungs­lei­ter­f­rei­be­trag ab dem Ver­an­la­gungs­zei­traum 2021 von 2.400 Euro auf 3.000 Euro, die Ehrenamts­pau­schale wird von 720 Euro auf 840 Euro erhöht. Neu ein­ge­führt wird eine Steu­er­be­f­rei­ung für Sach­leis­tun­gen, die auf­grund einer sog. Ehrenamts­karte gewährt wer­den. Der Wert einer gering­fü­g­i­gen Zuwen­dung, für die kein Zuwen­dungs­nach­weis erteilt wer­den muss, son­dern der Zah­lungs­be­leg des Zuwen­den­den aus­rei­chend ist, wird von 200 Euro auf 300 Euro ange­ho­ben.

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