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Steuerberatung

Insolvenzverfahren führt zu Unterbrechung des Einspruchsverfahrens

BFH v. 30.7.2019 - VIII R 21/16

Einspruchsverfahren werden in analoger Anwendung des § 240 ZPO durch die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen des Einspruchsführers unterbrochen. Die Regelungen über die Aufnahme eines Aktivprozesses gem. § 85 InsO sind bezüglich der Aufnahme des Einspruchsverfahrens durch das Finanzamt nicht analog anwendbar. Mangels gesetzlicher Regelung in der AO kann die Behörde ein Einspruchsverfahren, wenn die mit dem angefochtenen Bescheid festgesetzte Steuer bereits vor der Insolvenzeröffnung gezahlt wurde, erst nach der Beendigung des Insolvenzverfahrens fortsetzen.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist Insol­venz­ver­wal­te­rin über das Ver­mö­gen des X (Insol­venz­schuld­ner). Die­ser hatte in sei­nen Ein­kom­men­steue­r­er­klär­un­gen für die Streit­jahre 2003 und 2004 Ein­künfte aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit und für die Streit­jahre 2005 und 2007 Ein­künfte aus selb­stän­di­ger Arbeit als Arzt erklärt. Das Finanz­amt setzte die Ein­kom­men­steuer zunächst erklär­ungs­ge­mäß fest. Gegen den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2007 legte der Insol­venz­schuld­ner im Februar 2009 frist­ge­mäß Ein­spruch ein.

Nach den Fest­stel­lun­gen einer im Jahr 2009 begon­ne­nen Steu­er­fahn­dungs­prü­fung hatte der Insol­venz­schuld­ner in den Jah­ren 2004 bis 2007 Ein­nah­men aus frei­be­ruf­li­cher Tätig­keit als Arzt erzielt, die er nicht erklärt hatte. Das Finanz­amt erließ dar­auf­hin am 24.2.2011 geän­derte Ein­kom­men­steu­er­be­scheide für die Streit­jahre 2004, 2005 und 2007, die zu erhöh­ten Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zun­gen führ­ten. Die Steu­er­nach­for­de­run­gen wur­den vom Insol­venz­schuld­ner voll­stän­dig beg­li­chen. Gegen die Ände­rungs­be­scheide legte er mit Sch­rei­ben vom 26.3.2011 Ein­spruch ein. Im Sep­tem­ber 2012 wurde das Insol­venz­ver­fah­ren eröff­net.

Mit Sch­rei­ben vom 24.10.2012 for­derte das Finanz­amt die Klä­ge­rin auf, mit­zu­tei­len, ob sie die Ein­sprüche des Insol­venz­schuld­ners gegen die Steu­er­fest­set­zun­gen der Streit­jahre auf­rech­t­er­halte. Es kün­digte an, dass es nach Akten­lage über die Ein­sprüche ent­schei­den werde, wenn keine Stel­lung­nahme bis zum 27.11.2012 erfol­gen würde. Die Klä­ge­rin teilte der Behörde mit Sch­rei­ben vom 30.10.2012 mit, dass die Ein­spruchs­ver­fah­ren auf­grund der Insol­ven­zer­öff­nung ana­log § 240 ZPO unter­bro­chen wor­den seien. Eine Auf­nahme der unter­bro­che­nen Ein­spruchs­ver­fah­ren durch das Finanz­amt sei erst nach dem Prü­fungs­ter­min vor dem Insol­venz­ge­richt mög­lich. Vor­sor­g­lich teilte sie mit, dass sie die Ein­sprüche auf­rech­t­er­halte. Da sich der Insol­venz­schuld­ner in Haft befinde und wesent­li­che Teile sei­ner Unter­la­gen von der Steu­er­fahn­dung beschlag­nahmt wor­den seien, könne sie erst nach deren Frei­gabe beur­tei­len, inwie­weit die Ein­sprüche begrün­det seien.

Die Ein­sprüche blie­ben erfolg­los. Die Klä­ge­rin erhob gegen die Ein­spruchs­ent­schei­dun­gen iso­lierte Anfech­tungs­kla­gen und stellte hilfs­weise den Antrag auf Fest­stel­lung, dass die Ein­spruchs­ver­fah­ren gem. § 240 ZPO ana­log unter­bro­chen wor­den seien.

Das FG gab der Klage statt. Die Revi­sion des Finanzam­tes hatte teil­weise Erfolg.

Gründe:
Das FG-Urteil ist inso­weit auf­zu­he­ben, als der Klage in Bezug auf eine Ein­spruchs­ent­schei­dung, mit der der Ein­spruch vom für das Streit­jahr 2007 als unzu­läs­sig ver­wor­fen wurde, statt­ge­ge­ben und fest­ge­s­tellt wurde, dass das Ein­spruchs­ver­fah­ren auch inso­weit unter­bro­chen gewe­sen sei. Inso­weit wird die Klage abge­wie­sen. Im Übri­gen ist die Revi­sion als unbe­grün­det zurück­zu­wei­sen.

Im Streit­fall hatte das FG hat zu Recht ent­schie­den, dass die Ein­spruchs­ent­schei­dun­gen über die zuläs­si­gen Ein­sprüche des Insol­venz­schuld­ners rechts­wid­rig waren, da sie wäh­rend der Unter­b­re­chung der Ein­spruchs­ver­fah­ren ana­log § 240 ZPO ergan­gen waren. Die Ein­spruchs­ver­fah­ren wur­den näm­lich durch die Insol­ven­zer­öff­nung in ent­sp­re­chen­der Anwen­dung des § 240 Satz 1 ZPO unter­bro­chen. Die Unter­b­re­chung des Ein­spruchs­ver­fah­rens durch die Insol­ven­zer­öff­nung dau­ert nach § 240 ZPO ana­log solange fort, bis das Ver­fah­ren nach den für das Insol­venz­ver­fah­ren gel­ten­den Vor­schrif­ten auf­ge­nom­men oder das Insol­venz­ver­fah­ren been­det wird. Diese Vor­aus­set­zun­gen waren zum Zeit­punkt des Erlas­ses der Ein­spruchs­ent­schei­dun­gen nicht erfüllt. Die unter­bro­che­nen Ein­spruchs­ver­fah­ren waren - man­gels gesetz­li­cher Rege­lung - nicht vom Finanz­amt durch Erlass der Ein­spruchs­ent­schei­dun­gen auf­ge­nom­men wor­den. Die Rege­lun­gen des § 85 Abs. 1 Satz 2 InsO i.V.m. § 239 Abs. 2 bis Abs. 4 ZPO sind auf das Ein­spruchs­ver­fah­ren nicht ana­log anwend­bar. Denn die Rege­lun­gen sind offen­sicht­lich auf den kon­tra­dik­to­ri­schen Zivil­pro­zess zuge­schnit­ten. Das Ein­spruchs­ver­fah­ren unter­schei­det sich jedoch grund­le­gend von einem Gerichts­ver­fah­ren.

Das Finanz­amt ent­schei­det im Ein­spruchs­ver­fah­ren in eige­ner Sache und ist selbst Herr des Ver­fah­rens. Eine unab­hän­gige Ent­schei­dungs­in­stanz, an die der Antrag auf Auf­nahme des Ver­fah­rens gem. § 239 Abs. 2 ZPO zu rich­ten wäre und die die Auf­nah­me­vor­aus­set­zun­gen prüft und über­wacht, ist nicht vor­han­den. Die Rege­lun­gen in § 239 Abs. 2 bis Abs. 4 ZPO kön­nen daher nicht auf das Ein­spruchs­ver­fah­ren ange­wandt wer­den, ohne sie in ihrem Kern zu ändern. Zur Schaf­fung sol­cher im Gesetz nicht ange­leg­ter Rege­lun­gen ist nur der Gesetz­ge­ber befugt.

Die Ein­spruchs­ver­fah­ren waren auch nicht durch die Klä­ge­rin als Insol­venz­ver­wal­te­rin in ana­lo­ger Anwen­dung des § 85 Abs. 1 Satz 1 InsO auf­ge­nom­men wor­den. Die Rege­lung des § 85 Abs. 1 Satz 1 InsO, nach der der Insol­venz­ver­wal­ter jeder­zeit Aktiv­pro­zesse auf­neh­men kann, ist auf das Ein­spruchs­ver­fah­ren anwend­bar. Zum einen hängt die Auf­nahme eines Aktiv­pro­zes­ses durch den Insol­venz­ver­wal­ter nicht von wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen ab, die gericht­lich zu prü­fen sind. Zum ande­ren hat der Insol­venz­ver­wal­ter - im Unter­schied zum FA - ein berech­tig­tes Inter­esse daran, dass das durch die Insol­ven­zer­öff­nung unter­bro­chene außer­ge­richt­li­che Rechts­be­helfs­ver­fah­ren fort­ge­setzt wird, wenn hier­durch eine Erstat­tung der gezahl­ten Steu­ern in die Insol­venz­masse erreicht wer­den kann.

Im vor­lie­gen­den Fall konnte das Begeh­ren der Klä­ge­rin jedoch nicht dahin­ge­hend aus­ge­legt wer­den, dass sie die Ein­spruchs­ver­fah­ren auf­neh­men wollte. Viel­mehr hatte sie aus­drück­lich auf die Unter­b­re­chungs­wir­kung des Insol­venz­ver­fah­rens hin­ge­wie­sen und gel­tend gemacht, die Ein­sprüche auf­rech­t­er­hal­ten zu wol­len. Da die Ein­spruchs­ent­schei­dun­gen somit wäh­rend der Unter­b­re­chung der Ein­spruchs­ver­fah­ren erlas­sen wor­den waren, sind sie unwirk­sam, soweit die Ein­sprüche zuläs­sig waren.

Aller­dings war der Ein­spruch des Insol­venz­ver­wal­ters gegen die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung 2007 unzu­läs­sig, da er bereits am 2.2.2009 Ein­spruch ein­ge­legt hatte und somit der am 26.3.2011 (wie­der­holt) gegen den Ände­rungs­be­scheid erho­bene Ein­spruch unzu­läs­sig war. Dies folgt aus der Rege­lung des § 365 Abs. 3 AO, nach der bei der Ände­rung des ange­foch­te­nen Steu­er­be­scheids der geän­derte Ver­wal­tungs­akt Gegen­stand des Ein­spruchs­ver­fah­rens wird. Einer erneu­ten Ein­spruchs­ein­le­gung fehlt danach das Rechts­schutz­be­dürf­nis. Ein unzu­läs­si­ger Rechts­be­helf, der bereits vor der Unter­b­re­chung des Ver­fah­rens ein­ge­legt wurde, kann in ent­sp­re­chen­der Anwen­dung des § 249 Abs. 3 ZPO auch wäh­rend der Unter­b­re­chung des Ver­fah­rens als unzu­läs­sig ver­wor­fen wer­den.
 

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