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Steuerberatung

Insolvenzverfahren führt zu Unterbrechung des Einspruchsverfahrens

BFH v. 30.7.2019 - VIII R 21/16

Ein­spruchs­ver­fah­ren wer­den in ana­lo­ger An­wen­dung des § 240 ZPO durch die Eröff­nung des In­sol­venz­ver­fah­rens über das Vermögen des Ein­spruchsführers un­ter­bro­chen. Die Re­ge­lun­gen über die Auf­nahme ei­nes Ak­tiv­pro­zes­ses gem. § 85 InsO sind bezüglich der Auf­nahme des Ein­spruchs­ver­fah­rens durch das Fi­nanz­amt nicht ana­log an­wend­bar. Man­gels ge­setz­li­cher Re­ge­lung in der AO kann die Behörde ein Ein­spruchs­ver­fah­ren, wenn die mit dem an­ge­foch­te­nen Be­scheid fest­ge­setzte Steuer be­reits vor der In­sol­ven­zeröff­nung ge­zahlt wurde, erst nach der Be­en­di­gung des In­sol­venz­ver­fah­rens fort­set­zen.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist In­sol­venz­ver­wal­te­rin über das Vermögen des X (In­sol­venz­schuld­ner). Die­ser hatte in sei­nen Ein­kom­men­steu­er­erklärun­gen für die Streit­jahre 2003 und 2004 Einkünfte aus nicht­selbständi­ger Ar­beit und für die Streit­jahre 2005 und 2007 Einkünfte aus selbständi­ger Ar­beit als Arzt erklärt. Das Fi­nanz­amt setzte die Ein­kom­men­steuer zunächst erklärungs­gemäß fest. Ge­gen den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2007 legte der In­sol­venz­schuld­ner im Fe­bruar 2009 frist­gemäß Ein­spruch ein.

Nach den Fest­stel­lun­gen ei­ner im Jahr 2009 be­gon­ne­nen Steu­er­fahn­dungsprüfung hatte der In­sol­venz­schuld­ner in den Jah­ren 2004 bis 2007 Ein­nah­men aus frei­be­ruf­li­cher Tätig­keit als Arzt er­zielt, die er nicht erklärt hatte. Das Fi­nanz­amt er­ließ dar­auf­hin am 24.2.2011 geänderte Ein­kom­men­steu­er­be­scheide für die Streit­jahre 2004, 2005 und 2007, die zu erhöhten Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zun­gen führ­ten. Die Steu­er­nach­for­de­run­gen wur­den vom In­sol­venz­schuld­ner vollständig be­gli­chen. Ge­gen die Ände­rungs­be­scheide legte er mit Schrei­ben vom 26.3.2011 Ein­spruch ein. Im Sep­tem­ber 2012 wurde das In­sol­venz­ver­fah­ren eröff­net.

Mit Schrei­ben vom 24.10.2012 for­derte das Fi­nanz­amt die Kläge­rin auf, mit­zu­tei­len, ob sie die Ein­sprüche des In­sol­venz­schuld­ners ge­gen die Steu­er­fest­set­zun­gen der Streit­jahre auf­recht­er­halte. Es kündigte an, dass es nach Ak­ten­lage über die Ein­sprüche ent­schei­den werde, wenn keine Stel­lung­nahme bis zum 27.11.2012 er­fol­gen würde. Die Kläge­rin teilte der Behörde mit Schrei­ben vom 30.10.2012 mit, dass die Ein­spruchs­ver­fah­ren auf­grund der In­sol­ven­zeröff­nung ana­log § 240 ZPO un­ter­bro­chen wor­den seien. Eine Auf­nahme der un­ter­bro­che­nen Ein­spruchs­ver­fah­ren durch das Fi­nanz­amt sei erst nach dem Prüfungs­ter­min vor dem In­sol­venz­ge­richt möglich. Vor­sorg­lich teilte sie mit, dass sie die Ein­sprüche auf­recht­er­halte. Da sich der In­sol­venz­schuld­ner in Haft be­finde und we­sent­li­che Teile sei­ner Un­ter­la­gen von der Steu­er­fahn­dung be­schlag­nahmt wor­den seien, könne sie erst nach de­ren Frei­gabe be­ur­tei­len, in­wie­weit die Ein­sprüche begründet seien.

Die Ein­sprüche blie­ben er­folg­los. Die Kläge­rin er­hob ge­gen die Ein­spruchs­ent­schei­dun­gen iso­lierte An­fech­tungs­kla­gen und stellte hilfs­weise den An­trag auf Fest­stel­lung, dass die Ein­spruchs­ver­fah­ren gem. § 240 ZPO ana­log un­ter­bro­chen wor­den seien.

Das FG gab der Klage statt. Die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes hatte teil­weise Er­folg.

Gründe:
Das FG-Ur­teil ist in­so­weit auf­zu­he­ben, als der Klage in Be­zug auf eine Ein­spruchs­ent­schei­dung, mit der der Ein­spruch vom für das Streit­jahr 2007 als un­zulässig ver­wor­fen wurde, statt­ge­ge­ben und fest­ge­stellt wurde, dass das Ein­spruchs­ver­fah­ren auch in­so­weit un­ter­bro­chen ge­we­sen sei. In­so­weit wird die Klage ab­ge­wie­sen. Im Übri­gen ist die Re­vi­sion als un­begründet zurück­zu­wei­sen.

Im Streit­fall hatte das FG hat zu Recht ent­schie­den, dass die Ein­spruchs­ent­schei­dun­gen über die zulässi­gen Ein­sprüche des In­sol­venz­schuld­ners rechts­wid­rig wa­ren, da sie während der Un­ter­bre­chung der Ein­spruchs­ver­fah­ren ana­log § 240 ZPO er­gan­gen wa­ren. Die Ein­spruchs­ver­fah­ren wur­den nämlich durch die In­sol­ven­zeröff­nung in ent­spre­chen­der An­wen­dung des § 240 Satz 1 ZPO un­ter­bro­chen. Die Un­ter­bre­chung des Ein­spruchs­ver­fah­rens durch die In­sol­ven­zeröff­nung dau­ert nach § 240 ZPO ana­log so­lange fort, bis das Ver­fah­ren nach den für das In­sol­venz­ver­fah­ren gel­ten­den Vor­schrif­ten auf­ge­nom­men oder das In­sol­venz­ver­fah­ren be­en­det wird. Diese Vor­aus­set­zun­gen wa­ren zum Zeit­punkt des Er­las­ses der Ein­spruchs­ent­schei­dun­gen nicht erfüllt. Die un­ter­bro­che­nen Ein­spruchs­ver­fah­ren wa­ren - man­gels ge­setz­li­cher Re­ge­lung - nicht vom Fi­nanz­amt durch Er­lass der Ein­spruchs­ent­schei­dun­gen auf­ge­nom­men wor­den. Die Re­ge­lun­gen des § 85 Abs. 1 Satz 2 InsO i.V.m. § 239 Abs. 2 bis Abs. 4 ZPO sind auf das Ein­spruchs­ver­fah­ren nicht ana­log an­wend­bar. Denn die Re­ge­lun­gen sind of­fen­sicht­lich auf den kon­tra­dik­to­ri­schen Zi­vil­pro­zess zu­ge­schnit­ten. Das Ein­spruchs­ver­fah­ren un­ter­schei­det sich je­doch grund­le­gend von einem Ge­richts­ver­fah­ren.

Das Fi­nanz­amt ent­schei­det im Ein­spruchs­ver­fah­ren in ei­ge­ner Sa­che und ist selbst Herr des Ver­fah­rens. Eine un­abhängige Ent­schei­dungs­in­stanz, an die der An­trag auf Auf­nahme des Ver­fah­rens gem. § 239 Abs. 2 ZPO zu rich­ten wäre und die die Auf­nah­me­vor­aus­set­zun­gen prüft und über­wacht, ist nicht vor­han­den. Die Re­ge­lun­gen in § 239 Abs. 2 bis Abs. 4 ZPO können da­her nicht auf das Ein­spruchs­ver­fah­ren an­ge­wandt wer­den, ohne sie in ih­rem Kern zu ändern. Zur Schaf­fung sol­cher im Ge­setz nicht an­ge­leg­ter Re­ge­lun­gen ist nur der Ge­setz­ge­ber be­fugt.

Die Ein­spruchs­ver­fah­ren wa­ren auch nicht durch die Kläge­rin als In­sol­venz­ver­wal­te­rin in ana­lo­ger An­wen­dung des § 85 Abs. 1 Satz 1 InsO auf­ge­nom­men wor­den. Die Re­ge­lung des § 85 Abs. 1 Satz 1 InsO, nach der der In­sol­venz­ver­wal­ter je­der­zeit Ak­tiv­pro­zesse auf­neh­men kann, ist auf das Ein­spruchs­ver­fah­ren an­wend­bar. Zum einen hängt die Auf­nahme ei­nes Ak­tiv­pro­zes­ses durch den In­sol­venz­ver­wal­ter nicht von wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen ab, die ge­richt­lich zu prüfen sind. Zum an­de­ren hat der In­sol­venz­ver­wal­ter - im Un­ter­schied zum FA - ein be­rech­tig­tes In­ter­esse daran, dass das durch die In­sol­ven­zeröff­nung un­ter­bro­chene außer­ge­richt­li­che Rechts­be­helfs­ver­fah­ren fort­ge­setzt wird, wenn hier­durch eine Er­stat­tung der ge­zahl­ten Steu­ern in die In­sol­venz­masse er­reicht wer­den kann.

Im vor­lie­gen­den Fall konnte das Be­geh­ren der Kläge­rin je­doch nicht da­hin­ge­hend aus­ge­legt wer­den, dass sie die Ein­spruchs­ver­fah­ren auf­neh­men wollte. Viel­mehr hatte sie ausdrück­lich auf die Un­ter­bre­chungs­wir­kung des In­sol­venz­ver­fah­rens hin­ge­wie­sen und gel­tend ge­macht, die Ein­sprüche auf­recht­er­hal­ten zu wol­len. Da die Ein­spruchs­ent­schei­dun­gen so­mit während der Un­ter­bre­chung der Ein­spruchs­ver­fah­ren er­las­sen wor­den wa­ren, sind sie un­wirk­sam, so­weit die Ein­sprüche zulässig wa­ren.

Al­ler­dings war der Ein­spruch des In­sol­venz­ver­wal­ters ge­gen die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung 2007 un­zulässig, da er be­reits am 2.2.2009 Ein­spruch ein­ge­legt hatte und so­mit der am 26.3.2011 (wie­der­holt) ge­gen den Ände­rungs­be­scheid er­ho­bene Ein­spruch un­zulässig war. Dies folgt aus der Re­ge­lung des § 365 Abs. 3 AO, nach der bei der Ände­rung des an­ge­foch­te­nen Steu­er­be­scheids der geänderte Ver­wal­tungs­akt Ge­gen­stand des Ein­spruchs­ver­fah­rens wird. Ei­ner er­neu­ten Ein­spruchsein­le­gung fehlt da­nach das Rechts­schutz­bedürf­nis. Ein un­zulässi­ger Rechts­be­helf, der be­reits vor der Un­ter­bre­chung des Ver­fah­rens ein­ge­legt wurde, kann in ent­spre­chen­der An­wen­dung des § 249 Abs. 3 ZPO auch während der Un­ter­bre­chung des Ver­fah­rens als un­zulässig ver­wor­fen wer­den.
 

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