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Außenprüfung: Berechnung des Schwellenwertes

BFH 11.1.2018, VIII B 67/17

Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, dass die gesetzlichen Grundlagen für eine Außenprüfung nach § 193 Abs. 1 AO i.V.m. § 147a AO sowohl formell als auch materiell verfassungsgemäß sind. Zur Berechnung des Schwellenwertes des § 147a Abs. 1 S. 1 AO.

Der Sach­ver­halt:
Das Finanz­amt hatte beim Antrag­s­tel­ler im Hin­blick auf seine hohen Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen eine Außen­prü­fung ange­ord­net und ver­wies in der Anlage zur Prü­fung­s­an­ord­nung dar­auf, dass sich die Summe der posi­ti­ven Ein­künfte des Antrag­s­tel­lers gem. § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 4 bis 7 EStG (Über­schuss­ein­künfte) im Jahr 2011 auf mehr als 500.000 € belau­fen habe, so dass die Vor­aus­set­zun­gen für die Anord­nung einer Außen­prü­fung nach § 193 Abs. 1 AO i.V.m. § 147a AO erfüllt seien.

Im Aus­set­zungs­ver­fah­ren gegen die Prü­fung­s­an­ord­nung machte der Antrag­s­tel­ler gel­tend, dass er die Vor­aus­set­zun­gen des § 193 Abs. 1 AO i.V.m. § 147a AO in den Jah­ren 2011 bis 2014 nicht erfüllt habe. FG und BFH lehn­ten den Aus­set­zung­s­an­trag jedoch ab.

Gründe:
Die Recht­mä­ß­ig­keit der vom Finanz­amt ange­ord­ne­ten Außen­prü­fung ist nicht ernst­lich zwei­fel­haft und die Vor­aus­set­zun­gen für eine Außen­prü­fung nach § 193 Abs. 1 AO i.V.m. § 147a AO lie­gen vor.

Der Antrag­s­tel­ler hatte im Jahr 2011 Kapi­ta­l­ein­künfte i.H.v. ins­ge­s­amt 1.186.038 €, die auf­grund sei­nes Antrags auf Güns­ti­ger­prü­fung gem. § 32d Abs. 6 EStG der tarif­li­chen Besteue­rung zugrunde gelegt wur­den. Abzüg­lich des gem. § 20 Abs. 9 EStG allein zu berück­sich­ti­gen­den Spa­rer-Pausch­be­trags i.H.v. 801 € lie­gen seine Ein­künfte i.S.d. § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 5 EStG somit über dem Schwel­len­wert des § 147a Abs. 1 S. 1 AO i.H.v. 500.000 €, so dass eine Außen­prü­fung nach § 193 Abs. 1 AO zuläs­sig ist.

Der Antrag auf Güns­ti­ger­prü­fung gem. § 32d Abs. 6 EStG führt dazu, dass die der Abgel­tung­steuer unter­lie­gen­den posi­ti­ven Kapi­ta­l­ein­künfte unter Ver­drän­gung des § 32d Abs. 1, 3 und 4 EStG zu Ein­künf­ten i.S. des § 2 Abs. 2 bis 5 EStG wer­den, die dem Tarif des § 32a EStG unter­lie­gen. Sie sind danach in die Berech­nung des Schwel­len­wer­tes des § 147a Abs. 1 S. 1 AO mit ein­zu­be­zie­hen. Dage­gen sind die tat­säch­lich ent­stan­de­nen Wer­bungs­kos­ten bei den Ein­künf­ten aus Kapi­tal­ver­mö­gen auch bei einem Antrag auf Güns­ti­ger­prü­fung nach § 32d Abs. 6 EStG nicht zu berück­sich­ti­gen.

Ein hori­zon­ta­ler Ver­lus­t­aus­g­leich inn­er­halb der Kapi­ta­l­ein­künfte kam im Streit­fall nicht in Betracht, da der Antrag­s­tel­ler im Jahr 2011 keine nega­ti­ven Ein­künfte aus Kapi­tal­ver­mö­gen i.S. des § 20 EStG erzielt hatte. Da nach dem Wort­laut des § 147a Abs. 1 S. 1 AO für das Über­sch­rei­ten des Schwel­len­wer­tes die Summe der posi­ti­ven Ein­künfte im Kalen­der­jahr maß­ge­bend sind, kön­nen weder Ver­lust­vor­träge noch Ver­lu­st­rück­träge aus ande­ren Jah­ren noch ver­ti­kale Ver­lust­ver­rech­nun­gen mit ande­ren Ein­kunfts­ar­ten bei der Berech­nung des Schwel­len­wer­tes nach § 147a AO berück­sich­tigt wer­den.

Das Finanz­amt hatte auch sein Ermes­sen beim Erlass der Prü­fung­s­an­ord­nung feh­ler­f­rei aus­ge­übt. Denn im Rah­men des § 193 Abs. 1 AO sind Außen­prü­fun­gen in den Gren­zen des Ver­hält­nis­mä­ß­ig­keit­s­prin­zips und des Will­kür­ver­bots grund­sätz­lich unbe­schränkt zuläs­sig. Nach der Auf­fas­sung des Gesetz­ge­bers sind auch Steu­erpf­lich­tige i.S.d. § 147a AO, die Über­schuss­ein­künfte von mehr als 500.000 € erzie­len, "prü­fungs­re­le­vant". Er ver­mu­tet bei die­sen Steu­erpf­lich­ti­gen eine erhöhte Wahr­schein­lich­keit, bei einer Außen­prü­fung "beacht­li­che" Meh­r­er­geb­nisse zu erzie­len.

Im Gegen­satz zu dem Fall einer nach § 193 Abs. 2 Nr. 2 AO ange­ord­ne­ten Prü­fung, unter die sog. Ein­kunfts­mil­lio­näre vor der Ein­füh­rung des § 147a AO fie­len, kommt es im Fall einer Prü­fung­s­an­ord­nung nach § 193 Abs.1 AO nicht auf die wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen an, ob die für die Besteue­rung erheb­li­chen Ver­hält­nisse der Auf­klär­ung bedür­fen und eine Prü­fung an Amts­s­telle nach Art und Umfang des zu prü­fen­den Sach­ver­halts nicht zweck­mä­ß­i­ger ist. Viel­mehr hält der Gesetz­ge­ber bei den in § 193 Abs.1 AO genann­ten Steu­erpf­lich­ti­gen - typi­sie­rend - die Außen­prü­fung für das geeig­nete Mit­tel, den Sach­ver­halt auf­zu­klä­ren. Sie unter­lie­gen kraft Geset­zes der Außen­prü­fung und sind daher verpf­lich­tet, die damit ver­bun­de­nen Ein­griffe zu dul­den.

Die­ser gesetz­li­chen Ver­mu­tung stand im Streit­fall auch nicht ent­ge­gen, dass es sich bei den Ein­künf­ten des Antrag­s­tel­lers, die zum Über­sch­rei­ten der Schwel­len­g­renze des § 193 Abs. 1 AO i.V.m. § 147a Abs. 1 S. 1 AO geführt hat­ten, um Kapi­ta­l­ein­künfte han­delt, die gem. § 43 Abs. 1 EStG dem inlän­di­schen Steu­er­ab­zug unter­la­gen. Denn ein kon­k­re­tes Prü­fungs­be­dürf­nis ergibt sich dar­aus, dass die Kapi­ta­l­ein­künfte auf­grund des Antrags auf Güns­ti­ger­prü­fung (§ 32d Abs. 6 EStG) den Ein­künf­ten i.S. des § 2 EStG hin­zu­ge­rech­net und der tarif­li­chen Ein­kom­men­steuer unter­wor­fen wur­den, da dies - auf­grund der Ver­rech­nung mit hohen nega­ti­ven Ein­künf­ten - zu einer nie­d­ri­ge­ren Ein­kom­men­steuer führte. Zudem hatte der Antrag­s­tel­ler gem. § 32d Abs.4 EStG die Über­prü­fung des Steue­r­ein­be­halts bean­tragt, so dass er sich mit sei­nem eige­nen Ver­hal­ten in Wider­spruch setzt, wenn er anläss­lich der Anord­nung einer Außen­prü­fung gel­tend macht, dass eine Über­prü­fung des Kapi­ta­l­er­trag­steu­er­ab­zugs nicht erfor­der­lich sei.

Eine andere Beur­tei­lung ergab sich im Streit­fall auch nicht auf­grund des fort­ge­schrit­te­nen Alters des Antrag­s­tel­lers. Die Gewähr­leis­tung des in § 85 AO nor­mier­ten ver­fas­sungs­recht­li­chen Gebots der Gleich­mä­ß­ig­keit der Besteue­rung (Art. 3 Abs.1 GG) würde beein­träch­tigt, wenn sich Steu­erpf­lich­tige ab einem bestimm­ten Alter der Über­prü­fung ihrer im Besteue­rungs­ver­fah­ren gemach­ten Anga­ben ent­zie­hen könn­ten. Eine Recht­fer­ti­gung hier­für ist ins­be­son­dere dann nicht gege­ben, wenn der Steu­erpf­lich­tige, wie im Streit­fall der Antrag­s­tel­ler, über aus­rei­chende finan­zi­elle Mit­tel ver­fügt, um einen Rechts­bei­stand mit der Wahr­neh­mung sei­ner Inter­es­sen im Zusam­men­hang mit der Außen­prü­fung zu beauf­tra­gen.

Letzt­lich lagen auch keine ver­fas­sungs­recht­li­chen Beden­ken gegen die Rege­lun­gen des § 147a AO sowie des inso­weit ergänz­ten § 193 Abs. 1 AO vor.

Link­hin­weis:

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