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Anforderungen an die Begründung der Anordnung einer zweiten Anschlussprüfung bei einem Mittelbetrieb

BFH 15.6.2016, III R 8/15

Die Anordnung einer zweiten Anschlussprüfung für ein gewerbliches Einzelunternehmen, das im Zeitpunkt der Bekanntgabe dieser Prüfungsanordnung als Mittelbetrieb eingestuft ist, bedarf grundsätzlich keiner über § 193 Abs. 1 AO hinausgehenden Begründung. Eine derartige Prüfung ist ermessensgerecht, wenn keine Anhaltspunkte für eine willkürliche oder schikanöse Belastung bestehen und sie nicht gegen das Übermaßverbot verstößt; sie ist nicht übermäßig, wenn das Unternehmen während des vorgesehenen Prüfungszeitraumes zeitweise als Großbetrieb eingeordnet war und sich aufgrund vorliegenden Kontrollmaterials aus Sicht des Finanzamts ein Prüfungsbedarf ergibt.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger bet­reibt in meh­re­ren Filia­len einen Ein­zel­han­del mit Waren ver­schie­de­ner Art. Gem. § 3 der Betriebs­prü­fungs­ord­nung 2000 (BpO) war der Betrieb des Klä­gers zum 1.1.2004 als Klein­be­trieb, zum 1.1.2007 als Mit­tel­be­trieb, zum 1.1.2010 als Groß­be­trieb und mit Wir­kung ab dem 1.1.2013 wie­der als Mit­tel­be­trieb ein­ge­stuft. Für die Ver­an­la­gungs­zei­träume 2002 bis 2004 sowie für die Ver­an­la­gungs­zei­träume 2005 bis 2007 führte das Finanz­amt beim Klä­ger Außen­prü­fun­gen durch, die zu kei­nen nen­nens­wer­ten Bean­stan­dun­gen führ­ten. Am 22.1.2013 ord­nete das Finanz­amt eine wei­tere Außen­prü­fung an, die sich auf die Fest­stel­lung der Ein­künfte sowie die Gewer­be­steuer für die Jahre 2008 bis 2011 erst­re­cken sollte. Auf den Ein­spruch des Klä­gers hin erließ das Finanz­amt am 20.2.2013 eine neue Prü­fung­s­an­ord­nung, in der es den Prü­fungs­zei­traum auf drei Jahre (2008 bis 2010) beg­renzte. Der Klä­ger hielt an sei­nem Ein­spruch fest.

Das Finanz­amt wies den Ein­spruch als unbe­grün­det zurück. Zur Begrün­dung ver­wies es dar­auf, dass es sich bei der Anord­nung einer rou­ti­ne­mä­ß­i­gen Außen­prü­fung nach § 193 Abs. 1 AO um eine Ermes­sen­ent­schei­dung han­dele, die mit der Angabe der Rechts­grund­lage hin­rei­chend begrün­det sei. Dies gelte auch im Falle einer Anschluss­prü­fung, die weder ein zu erwar­ten­des Meh­r­er­geb­nis noch rele­vante Prü­fungs­fest­stel­lun­gen in den vor­an­ge­gan­ge­nen Prü­fun­gen vor­aus­setze. Das Finanz­amt habe sich auch durch den Wech­sel der Grö­ß­en­klasse vom Groß- zum Mit­tel­be­trieb zum 1.1.2013 zur Prü­fung ver­an­lasst gese­hen.

Der Klä­ger erhob dar­auf­hin Klage. Wäh­rend des Kla­ge­ver­fah­rens über­sandte das Finanz­amt dem FG Aus­züge aus ihm vor­lie­gen­den Kon­troll­ma­te­rial. Auf einen recht­li­chen Hin­weis des FG, dass zwei­fel­haft sei, ob die Prü­fung­s­an­ord­nung vom 20.2.2013 aus­rei­chend begrün­det sei, erließ das Finanz­amt wäh­rend des Kla­ge­ver­fah­rens am 13.3.2014 eine neue Prü­fung­s­an­ord­nung, die wie­derum auf § 193 Abs. 1 AO gestützt war. Sie ergehe auf­grund einer Ermes­sens­ent­schei­dung, bei der das Kon­troll­ma­te­rial von aus­schlag­ge­ben­der Bedeu­tung sei, da es den Schluss zulasse, dass im Prü­fungs­zei­traum nicht alle Geschäfts­vor­fälle zutref­fend erfasst wor­den seien. Es sei daher not­wen­dig, eine zweite Anschluss­prü­fung durch­zu­füh­ren, obg­leich die letzte Betriebs­prü­fung nicht zu nen­nens­wer­ten Bean­stan­dun­gen geführt habe.

Das FG gab der Klage statt. Auf die Revi­sion des Finanzamts hob der BFH das Urteil auf und wies die Klage ab.

Die Gründe:
Die Prü­fung­s­an­ord­nung vom 13.3.2014 ist recht­mä­ßig.

Ob und in wel­chem Umfang bei einem Steu­erpf­lich­ti­gen nach § 193 AO eine Außen­prü­fung ange­ord­net wird, ist eine Ermes­sens­ent­schei­dung, die vom Gericht nach § 102 FGO nur ein­ge­schränkt zu prü­fen ist. Das Finanz­amt hat vor­lie­gend die gesetz­li­chen Gren­zen des Ermes­sens beach­tet und frei von Ermes­sens­feh­lern ent­schie­den. Das Finanz­amt hat von sei­nem Ermes­sen in einer dem Zweck der Ermäch­ti­gung ent­sp­re­chen­den Weise Gebrauch gemacht. Die Anord­nung der zwei­ten Anschluss­prü­fung ver­stößt nicht gegen den Grund­satz der Selbst­bin­dung der Ver­wal­tung. Andere Ermes­sens­feh­ler sind nicht erkenn­bar.

Die Finanz­be­hör­den sind verpf­lich­tet, für eine steu­er­li­che Belas­tungs­g­leich­heit zu sor­gen und diese auch hin­sicht­lich des tat­säch­li­chen Erfol­ges zu gewähr­leis­ten. Die Her­stel­lung der steu­er­li­chen Las­t­en­g­leich­heit spricht für eine mög­lichst lücken­lose Prü­fung; die Ver­wal­tung kann daher grund­sätz­lich alle Ver­an­la­gungs­zei­träume durch eine Außen­prü­fung kon­trol­lie­ren. Da eine umfas­sende Prü­fung der unter § 193 Abs. 1 AO fal­len­den Steu­erpf­lich­ti­gen nicht rea­li­sier­bar ist, kann sich die Finanz­be­hörde zumin­dest die pro­phy­lak­ti­sche Wir­kung nutz­bar machen, die in der Unbe­re­chen­bar­keit eines prü­fungs­f­reien Zei­traums zwi­schen den tur­nus­mä­ß­i­gen Prü­fun­gen liegt. Daher ist bei der Ermes­sens­aus­übung nach § 193 Abs. 1 AO für die Berück­sich­ti­gung eines Indi­vi­dual­in­ter­es­ses auf Ver­scho­nung von den durch eine Außen­prü­fung aus­ge­lös­ten Belas­tun­gen vor­be­halt­lich des Über­maß- sowie des Will­kür- und Schi­ka­ne­ver­bots grund­sätz­lich kein Raum.

Anhalts­punkte für eine will­kür­li­che oder schi­ka­nöse Belas­tung des Klä­gers sind weder vor­ge­tra­gen noch sonst ersicht­lich. Der Klä­ger wurde durch die Anord­nung einer zwei­ten Anschluss­prü­fung auch nicht in ermes­sens­feh­ler­haf­ter Weise über­mä­ßig belas­tet. Ob ein Ermes­sens­feh­ler gege­ben ist, beur­teilt sich grund­sätz­lich nach Begrün­dung der Prü­fung­s­an­ord­nung durch das Finanz­amt. Da die Anord­nung einer Prü­fung grund­sätz­lich ermes­sens­ge­recht ist, wenn sie nicht gegen das Über­maß-, das Will­kür- oder das Schi­ka­ne­ver­bot ver­stößt, bedarf sie indes­sen regel­mä­ßig kei­ner über die Angabe der gesetz­li­chen Grund­lage --hier § 193 Abs. 1 AO-- hin­aus­ge­hen­den Begrün­dung. Dies gilt nicht nur für die erste Anschluss­prü­fung bei einem Mit­tel­be­trieb, son­dern auch - wie hier - für die zweite Anschluss­prü­fung.

Der Klä­ger wurde durch die Prü­fung­s­an­ord­nung nicht über­mä­ßig belas­tet. Denn das Unter­neh­men des Klä­gers war, wor­auf sich das Finanz­amt auch beru­fen hat, zwar zum maß­geb­li­chen Zeit­punkt (§ 4 Abs. 4 BpO) als Mit­tel­be­trieb ein­ge­stuft, aber zuvor - zum 1.1.2010 und damit inn­er­halb des vor­ge­se­he­nen Prü­fungs­zei­traums - als Groß­be­trieb ein­ge­ord­net. Dabei han­delt es sich um ein Kri­te­rium, das es als ermes­sens­feh­ler­f­rei erschei­nen lässt, den Prü­fungs­ab­stand kür­zer als bei ande­ren Mit­tel­be­trie­ben zu bemes­sen.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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