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Steuerberatung

Auslegung von Einspruchsschreiben

BFH v. 29.10.2019, IX R 4/19

Ficht der Steuerpflichtige verbundene Bescheide unter bloßer Wiedergabe der "Bescheidbezeichnung" an, ohne zunächst konkrete Einwendungen gegen einen bestimmten Verwaltungsakt zu erheben, können bei der Auslegung des Einspruchsbegehrens auch spätere Begründungen herangezogen werden.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger hatte im Streit­jahr 2015 u.a. Ein­künfte aus der Ver­äu­ße­rung von Antei­len an Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten erzielt. Im März erließ das Finanz­amt einen auf § 165 Abs. 2 AO gestütz­ten (Ände­rungs-)Bescheid für 2015, über­schrie­ben mit "Bescheid über Ein­kom­men­steuer, Kir­chen­steuer und Soli­da­ri­täts­zu­schlag". Darin wurde ein höhe­rer Ver­äu­ße­rungs­ge­winn ange­setzt. Zudem setzte die Steu­er­be­hörde - erst­mals - Zin­sen zur Ein­kom­men­steuer 2015 fest.

Der zunächst nicht durch einen Steu­er­be­ra­ter ver­t­re­tene Klä­ger erhob gegen den Bescheid Ein­spruch und bat um einen per­sön­li­chen Ter­min zur Erör­te­rung. In einem Erör­te­rungs­ter­min im Mai 2018, zu dem der Steu­er­be­ra­ter des Klä­gers tele­fo­nisch zuge­schal­tet war, machte der Klä­ger dann Aus­füh­run­gen zur steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung des "Earn-out" im Jahr 2015; zug­leich über­gab er ein Sch­rei­ben zu die­ser The­ma­tik. Außer­dem erhob der Klä­ger im Juli 2018 erst­mals Ein­wen­dun­gen gegen die Ver­zin­s­ung, die sich auf die Anwen­dung des § 233a Abs. 2a AO sowie gegen die Ver­fas­sungs­mä­ß­ig­keit der Zins­höhe rich­te­ten.

Mit Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 25.9.2018 setzte das Finanz­amt - nach­dem es zuvor einen ent­sp­re­chen­den Ver­bö­se­rungs­hin­weis erlas­sen hatte - die Ein­kom­men­steuer 2015 höher fest. Die Zins­fest­set­zung blieb unve­r­än­dert. Eine Aus­ein­an­der­set­zung mit den gegen die Zins­fest­set­zung gerich­te­ten Ein­wen­dun­gen des Klä­gers unter­b­lieb. Mit Bescheid vom sel­ben Tage lehnte das Finanz­amt eine Ände­rung der Zins­fest­set­zung unter Hin­weis auf deren Bestands­kraft ab. Das Ein­spruchs­sch­rei­ben habe sich nicht gegen die Zins­fest­set­zung gerich­tet.

Das FG stellte mit Zwi­schen­ur­teil fest, dass der Klä­ger gegen die Zins­fest­set­zung im Bescheid aus März 2018 recht­zei­tig Ein­spruch ein­ge­legt und die­sen auch nicht zurück­ge­nom­men habe. Es sei irre­le­vant, dass der Klä­ger die Zins­fest­set­zung im Ein­spruchs­sch­rei­ben nicht genannt habe. Der Ein­spruch gegen einen "Sam­mel­be­scheid" sei zwar dahin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass er sich nur gegen die­je­ni­gen Ver­wal­tungs­akte richte, auf die sich die - im Ein­spruchs­sch­rei­ben ent­hal­tene - Ein­spruchs­be­grün­dung beziehe. Dies könne im Inter­esse einer rechts­schutz­ge­wäh­ren­den Aus­le­gung aber nicht gel­ten, wenn der Ein­spruch zunächst nur frist­wah­rend - ohne Begrün­dung - erho­ben und erst spä­ter mit einer Begrün­dung ver­se­hen werde. Aus spä­te­ren Begrün­dun­gen lasse sich nicht auf den anfäng­li­chen Wil­len des Ein­spruchs­füh­rers sch­lie­ßen.

Auf die Revi­sion des Finanzam­tes hob der BFH das Zwi­schen­ur­teil auf und wies die Sache zur erneu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Gründe:
Die Vor­in­stanz ist zu Unrecht davon aus­ge­gan­gen, dass zur Aus­le­gung einer Ein­spruchs­schrift spä­tere Begrün­dun­gen nicht her­an­ge­zo­gen wer­den kön­nen.

Der Recht­sp­re­chung sind im Wesent­li­chen fol­gende Fall­grup­pen zur Anfech­tung von mit einer Steu­er­fest­set­zung ver­bun­de­nen Beschei­den zu ent­neh­men:

  • Ficht der Steu­erpf­lich­tige mit­ein­an­der ver­bun­dene Bescheide unter Wie­der­gabe der (amt­li­chen) Bescheid­be­zeich­nung an, ohne zunächst kon­k­rete Ein­wen­dun­gen gegen einen bestimm­ten Ver­wal­tungs­akt zu erhe­ben, und wen­det er sich in einem spä­te­ren Begrün­dungs­sch­rei­ben - ggf. auch nach Ablauf der Ein­spruchs­frist - (nur noch) gegen einen bestimm­ten Bescheid, bezieht sich der Rechts­be­helf jeden­falls auch auf die­sen Ver­wal­tungs­akt.
  • Ent­hält ein sei­nem Wort­laut nach (zunächst unspe­zi­fisch) auf ver­bun­dene Bescheide bezo­ge­nes Ein­spruchs­sch­rei­ben eine Begrün­dung, ist der Gegen­stand der Anfech­tung anhand die­ser Begrün­dung (ein­en­gend) aus­zu­le­gen. Wer­den spä­ter - außer­halb der Ein­spruchs­frist - Ein­wen­dun­gen gegen einen wei­te­ren ver­bun­de­nen, aber in der ursprüng­li­chen Begrün­dung nicht ange­spro­che­nen Ver­wal­tungs­akt erho­ben, steht dem die Bestands­kraft die­ses Bescheids ent­ge­gen.
  • Rich­tet sich der Ein­spruch zunächst aus­drück­lich nur gegen ein­zelne mit­ein­an­der ver­bun­dene Ver­wal­tungs­akte und wird er inn­er­halb der Ein­spruchs­frist auf einen wei-teren ver­bun­de­nen Ver­wal­tungs­akt aus­ge­dehnt, steht der Anfech­tung die­ses Bescheids keine Bestands­kraft ent­ge­gen. Etwas ande­res gilt jedoch, wenn die Erwei­te­rung nach Ablauf der Ein­spruchs­frist erfolgt.


Die vom FG vor­ge­nom­mene Aus­le­gung der Ein­spruchs­schrift weist hin­sicht­lich der Beach­tung der aner­kann­ten Aus­le­gungs­re­geln Män­gel auf, die zur Auf­he­bung der Ent­schei­dung führ­ten. So hatte das FG zu Unrecht kate­go­risch aus­ge­sch­los­sen, dass bei der Aus­le­gung einer Rechts­be­helfs­schrift spä­tere Begrün­dun­gen her­an­ge­zo­gen wer­den kön­nen. Das ent­spricht näm­lich nicht den aner­kann­ten Aus­le­gungs­re­geln, deren Ein­hal­tung der BFH zu prü­fen hat. Viel­mehr ist das Finanz­amt bei der Erfor­schung des wir­k­li­chen Wil­lens des Steu­erpf­lich­ti­gen (§ 133 BGB) nicht auf die Umstände beschränkt, die bei der Ein­le­gung des Ein­spruchs zutage tre­ten. Es ist im Hin­blick auf den Grund­satz der rechts­schutz­ge­wäh­ren­den Aus­le­gung ohne Bedeu­tung, wenn die Kon­k­re­ti­sie­rung eines aus­le­gungs­be­dürf­ti­gen Rechts­schutz­be­geh­rens erst nach­träg­lich - inn­er­halb oder sogar außer­halb der Ein­spruchs­frist - erfolgt.

Zwar hatte das FG zutref­fend dar­auf hin­ge­wie­sen, dass sich der Wille des Klä­gers zwi­schen Ein­le­gung und Begrün­dung des Ein­spruchs geän­dert haben kann, so dass aus spä­te­ren Begrün­dun­gen nicht immer mit hin­rei­chen­der Sicher­heit auf den maß­geb­li­chen anfäng­li­chen Wil­len gesch­los­sen wer­den kann. Dies führt jedoch nicht dazu, dass bei der Erfor­schung des wir­k­li­chen Wil­lens des Ein­spruchs­füh­rers allein auf die Ein­spruchs­schrift abzu­s­tel­len ist und nach­träg­li­che Äuße­run­gen in jedem Fall außer Betracht blei­ben müs­sen. Bei nach­träg­lich ein­ge­reich­ten Begrün­dun­gen ist viel­mehr stets anhand objek­ti­ver Umstände zu prü­fen, ob der Klä­ger die Anfech­tung eines bestimm­ten Ver­wal­tungs­akts bereits bei Erhe­bung des Ein­spruchs in sei­nen Wil­len auf­ge­nom­men hatte oder ob sich die­ser Wille erst nach­träg­lich gebil­det hat. Spä­tere Erklär­un­gen kön­nen inso­fern bei der Aus­le­gung her­an­ge­zo­gen wer­den, soweit sie (sei es wegen ihres Inhalts oder auf­grund wei­te­rer Indi­zien) einen Schluss auf den ursprüng­li­chen Wil­len des Ein­spruchs­füh­rers zulas­sen. Dies zu prü­fen und fest­zu­s­tel­len, ist Auf­gabe des Tatrich­ters im Ein­zel­fall. Pau­schale Regeln las­sen sich dafür nicht auf­s­tel­len.

Das FG wird nun im zwei­ten Rechts­gang unter Berück­sich­ti­gung des Ver­hal­tens des Klä­gers nach Ein­le­gung des Ein­spruchs, ins­be­son­dere unter Heran­zie­hung sei­ner an das Finanz­amt gerich­te­ten Sch­rei­ben zur Begrün­dung des Rechts­be­helfs, noch ein­mal fest­s­tel­len müs­sen, ob sich der Ein­spruch auch gegen die Zins­fest­set­zung rich­tete.
 

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