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Steuerberatung

Auslegung von Einspruchsschreiben

BFH v. 29.10.2019, IX R 4/19

Ficht der Steu­er­pflich­tige ver­bun­dene Be­scheide un­ter bloßer Wie­der­gabe der "Be­scheid­be­zeich­nung" an, ohne zunächst kon­krete Ein­wen­dun­gen ge­gen einen be­stimm­ten Ver­wal­tungs­akt zu er­he­ben, können bei der Aus­le­gung des Ein­spruchs­be­geh­rens auch spätere Begründun­gen her­an­ge­zo­gen wer­den.

Der Sach­ver­halt:
Der Kläger hatte im Streit­jahr 2015 u.a. Einkünfte aus der Veräußerung von An­tei­len an Ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten er­zielt. Im März er­ließ das Fi­nanz­amt einen auf § 165 Abs. 2 AO gestütz­ten (Ände­rungs-)Be­scheid für 2015, über­schrie­ben mit "Be­scheid über Ein­kom­men­steuer, Kir­chen­steuer und So­li­da­ritätszu­schlag". Darin wurde ein höherer Veräußerungs­ge­winn an­ge­setzt. Zu­dem setzte die Steu­er­behörde - erst­mals - Zin­sen zur Ein­kom­men­steuer 2015 fest.

Der zunächst nicht durch einen Steu­er­be­ra­ter ver­tre­tene Kläger er­hob ge­gen den Be­scheid Ein­spruch und bat um einen persönli­chen Ter­min zur Erörte­rung. In einem Erörte­rungs­ter­min im Mai 2018, zu dem der Steu­er­be­ra­ter des Klägers te­le­fo­ni­sch zu­ge­schal­tet war, machte der Kläger dann Ausführun­gen zur steu­er­li­chen Berück­sich­ti­gung des "Earn-out" im Jahr 2015; zu­gleich übergab er ein Schrei­ben zu die­ser The­ma­tik. Außer­dem er­hob der Kläger im Juli 2018 erst­mals Ein­wen­dun­gen ge­gen die Ver­zin­sung, die sich auf die An­wen­dung des § 233a Abs. 2a AO so­wie ge­gen die Ver­fas­sungsmäßig­keit der Zinshöhe rich­te­ten.

Mit Ein­spruchs­ent­schei­dung vom 25.9.2018 setzte das Fi­nanz­amt - nach­dem es zu­vor einen ent­spre­chen­den Verböse­rungs­hin­weis er­las­sen hatte - die Ein­kom­men­steuer 2015 höher fest. Die Zins­fest­set­zung blieb un­verändert. Eine Aus­ein­an­der­set­zung mit den ge­gen die Zins­fest­set­zung ge­rich­te­ten Ein­wen­dun­gen des Klägers un­ter­blieb. Mit Be­scheid vom sel­ben Tage lehnte das Fi­nanz­amt eine Ände­rung der Zins­fest­set­zung un­ter Hin­weis auf de­ren Be­stands­kraft ab. Das Ein­spruchs­schrei­ben habe sich nicht ge­gen die Zins­fest­set­zung ge­rich­tet.

Das FG stellte mit Zwi­schen­ur­teil fest, dass der Kläger ge­gen die Zins­fest­set­zung im Be­scheid aus März 2018 recht­zei­tig Ein­spruch ein­ge­legt und die­sen auch nicht zurück­ge­nom­men habe. Es sei ir­re­le­vant, dass der Kläger die Zins­fest­set­zung im Ein­spruchs­schrei­ben nicht ge­nannt habe. Der Ein­spruch ge­gen einen "Sam­mel­be­scheid" sei zwar da­hin­ge­hend aus­zu­le­gen, dass er sich nur ge­gen die­je­ni­gen Ver­wal­tungs­akte richte, auf die sich die - im Ein­spruchs­schrei­ben ent­hal­tene - Ein­spruchs­begründung be­ziehe. Dies könne im In­ter­esse ei­ner rechts­schutz­gewähren­den Aus­le­gung aber nicht gel­ten, wenn der Ein­spruch zunächst nur frist­wah­rend - ohne Begründung - er­ho­ben und erst später mit ei­ner Begründung ver­se­hen werde. Aus späte­ren Begründun­gen lasse sich nicht auf den anfäng­li­chen Wil­len des Ein­spruchsführers schließen.

Auf die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes hob der BFH das Zwi­schen­ur­teil auf und wies die Sa­che zur er­neu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Gründe:
Die Vor­in­stanz ist zu Un­recht da­von aus­ge­gan­gen, dass zur Aus­le­gung ei­ner Ein­spruchs­schrift spätere Begründun­gen nicht her­an­ge­zo­gen wer­den können.

Der Recht­spre­chung sind im We­sent­li­chen fol­gende Fall­grup­pen zur An­fech­tung von mit ei­ner Steu­er­fest­set­zung ver­bun­de­nen Be­schei­den zu ent­neh­men:

  • Ficht der Steu­er­pflich­tige mit­ein­an­der ver­bun­dene Be­scheide un­ter Wie­der­gabe der (amt­li­chen) Be­scheid­be­zeich­nung an, ohne zunächst kon­krete Ein­wen­dun­gen ge­gen einen be­stimm­ten Ver­wal­tungs­akt zu er­he­ben, und wen­det er sich in einem späte­ren Begründungs­schrei­ben - ggf. auch nach Ab­lauf der Ein­spruchs­frist - (nur noch) ge­gen einen be­stimm­ten Be­scheid, be­zieht sich der Rechts­be­helf je­den­falls auch auf die­sen Ver­wal­tungs­akt.
  • Enthält ein sei­nem Wort­laut nach (zunächst un­spe­zi­fi­sch) auf ver­bun­dene Be­scheide be­zo­ge­nes Ein­spruchs­schrei­ben eine Begründung, ist der Ge­gen­stand der An­fech­tung an­hand die­ser Begründung (ein­en­gend) aus­zu­le­gen. Wer­den später - außer­halb der Ein­spruchs­frist - Ein­wen­dun­gen ge­gen einen wei­te­ren ver­bun­de­nen, aber in der ur­sprüng­li­chen Begründung nicht an­ge­spro­che­nen Ver­wal­tungs­akt er­ho­ben, steht dem die Be­stands­kraft die­ses Be­scheids ent­ge­gen.
  • Rich­tet sich der Ein­spruch zunächst ausdrück­lich nur ge­gen ein­zelne mit­ein­an­der ver­bun­dene Ver­wal­tungs­akte und wird er in­ner­halb der Ein­spruchs­frist auf einen wei-te­ren ver­bun­de­nen Ver­wal­tungs­akt aus­ge­dehnt, steht der An­fech­tung die­ses Be­scheids keine Be­stands­kraft ent­ge­gen. Et­was an­de­res gilt je­doch, wenn die Er­wei­te­rung nach Ab­lauf der Ein­spruchs­frist er­folgt.

Die vom FG vor­ge­nom­mene Aus­le­gung der Ein­spruchs­schrift weist hin­sicht­lich der Be­ach­tung der an­er­kann­ten Aus­le­gungs­re­geln Mängel auf, die zur Auf­he­bung der Ent­schei­dung führ­ten. So hatte das FG zu Un­recht ka­te­go­ri­sch aus­ge­schlos­sen, dass bei der Aus­le­gung ei­ner Rechts­be­helfs­schrift spätere Begründun­gen her­an­ge­zo­gen wer­den können. Das ent­spricht nämlich nicht den an­er­kann­ten Aus­le­gungs­re­geln, de­ren Ein­hal­tung der BFH zu prüfen hat. Viel­mehr ist das Fi­nanz­amt bei der Er­for­schung des wirk­li­chen Wil­lens des Steu­er­pflich­ti­gen (§ 133 BGB) nicht auf die Umstände be­schränkt, die bei der Ein­le­gung des Ein­spruchs zu­tage tre­ten. Es ist im Hin­blick auf den Grund­satz der rechts­schutz­gewähren­den Aus­le­gung ohne Be­deu­tung, wenn die Kon­kre­ti­sie­rung ei­nes aus­le­gungs­bedürf­ti­gen Rechts­schutz­be­geh­rens erst nachträglich - in­ner­halb oder so­gar außer­halb der Ein­spruchs­frist - er­folgt.

Zwar hatte das FG zu­tref­fend dar­auf hin­ge­wie­sen, dass sich der Wille des Klägers zwi­schen Ein­le­gung und Begründung des Ein­spruchs geändert ha­ben kann, so dass aus späte­ren Begründun­gen nicht im­mer mit hin­rei­chen­der Si­cher­heit auf den maßgeb­li­chen anfäng­li­chen Wil­len ge­schlos­sen wer­den kann. Dies führt je­doch nicht dazu, dass bei der Er­for­schung des wirk­li­chen Wil­lens des Ein­spruchsführers al­lein auf die Ein­spruchs­schrift ab­zu­stel­len ist und nachträgli­che Äußerun­gen in je­dem Fall außer Be­tracht blei­ben müssen. Bei nachträglich ein­ge­reich­ten Begründun­gen ist viel­mehr stets an­hand ob­jek­ti­ver Umstände zu prüfen, ob der Kläger die An­fech­tung ei­nes be­stimm­ten Ver­wal­tungs­akts be­reits bei Er­he­bung des Ein­spruchs in sei­nen Wil­len auf­ge­nom­men hatte oder ob sich die­ser Wille erst nachträglich ge­bil­det hat. Spätere Erklärun­gen können in­so­fern bei der Aus­le­gung her­an­ge­zo­gen wer­den, so­weit sie (sei es we­gen ih­res In­halts oder auf­grund wei­te­rer In­di­zien) einen Schluss auf den ur­sprüng­li­chen Wil­len des Ein­spruchsführers zu­las­sen. Dies zu prüfen und fest­zu­stel­len, ist Auf­gabe des Ta­trich­ters im Ein­zel­fall. Pau­schale Re­geln las­sen sich dafür nicht auf­stel­len.

Das FG wird nun im zwei­ten Rechts­gang un­ter Berück­sich­ti­gung des Ver­hal­tens des Klägers nach Ein­le­gung des Ein­spruchs, ins­be­son­dere un­ter Her­an­zie­hung sei­ner an das Fi­nanz­amt ge­rich­te­ten Schrei­ben zur Begründung des Rechts­be­helfs, noch ein­mal fest­stel­len müssen, ob sich der Ein­spruch auch ge­gen die Zins­fest­set­zung rich­tete.
 

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