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Steuerberatung

Aufhebung und Änderung von Vorläufigkeitsvermerken

BFH v. 16.6.2020 - VIII R 12/17

Ein in einem Änderungsbescheid enthaltener Vorläufigkeitsvermerk, der an die Stelle des bereits im Vorgängerbescheid enthaltenen Vorläufigkeitsvermerks tritt, bestimmt den Umfang der Vorläufigkeit neu und regelt abschließend, inwieweit die Steuer nunmehr vorläufig festgesetzt ist, wenn für den Steuerpflichtigen nach seinem objektiven Verständnishorizont nicht erkennbar ist, dass der ursprüngliche Vorläufigkeitsvermerk trotz der Änderung wirksam bleiben soll.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin hatte in der Ein­kom­men­steue­r­er­klär­ung für das Streit­jahr 2001 einen Ver­lust aus selb­stän­di­ger Arbeit gel­tend gemacht. Das FA lehnte die Berück­sich­ti­gung die­ses Ver­lus­tes bei der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung für das Streit­jahr ab. Der Bescheid erging unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung nach § 164 Abs. 1 AO. In einem Ände­rungs­be­scheid für 2001 aus dem Jahr 2003 legte das Finanz­amt erst­mals die Ver­luste aus selb­stän­di­ger Arbeit der Steu­er­fest­set­zung zugrunde und hob den Vor­be­halt der Nach­prü­fung auf. Der Bescheid erging nach § 165 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO teil­weise vor­läu­fig hin­sicht­lich der Ein­künfte aus selb­stän­di­ger Arbeit sowie anhän­gi­ger Ver­fas­sungs­be­schwer­den bzw. ande­rer gericht­li­cher Ver­fah­ren. Aus den Erläu­te­run­gen ging nicht her­vor, wel­cher der mit­ge­teil­ten Vor­läu­fig­keits­gründe sich auf § 165 Abs. 1 Satz 1 AO und wel­cher sich auf § 165 Abs. 1 Satz 2 AO bezog.

In 2006 wurde der Bescheid nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO geän­dert. Der Ände­rungs­be­scheid erging eben­falls vor­läu­fig nach § 165 Abs. 1 S. 1 und 2 AO. Der Bescheid ent­hielt in den Erläu­te­run­gen kei­nen Hin­weis dar­auf, dass sich die Vor­läu­fig­keit wei­ter­hin auf die Ein­künfte aus selb­stän­di­ger Arbeit bezie­hen sollte.

In 2011 änderte das Finanz­amt die Fest­set­zung für das Streit­jahr erneut, erkannte den Ver­lust aus selb­stän­di­ger Arbeit nicht mehr an und ver­wies als Ände­rungs­grund­lage auf die inso­weit nach wie vor beste­hende Vor­läu­fig­keit des Steu­er­be­schei­des. Nach erfolg­lo­sem Ein­spruch gab das FG der Klage statt und hob den Ände­rungs­be­scheid man­gels Ände­rungs­grund­lage wie­der auf. Die Revi­sion des Finanzam­tes vor dem BFH blieb erfolg­los.

Gründe:
Das FG hat zu Recht den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2001 aus 2011 auf­ge­ho­ben, soweit die Ver­luste der Klä­ge­rin aus selb­stän­di­ger Arbeit nicht mehr aner­kannt wur­den, da keine gesetz­li­che Grund­lage für eine dies­be­züg­li­che Ände­rung des Beschei­des gege­ben war.

Sind die For­mu­lie­rung des Vor­läu­fig­keits­ver­merks und die Erläu­te­run­gen in dem Bescheid nicht hin­rei­chend klar, so kann sich die Wirk­sam­keit des Ver­merks auch durch Wür­di­gung der Umstände des Ein­zel­falls erge­ben. Zu prü­fen ist dabei, ob der Umfang des Vor­läu­fig­keits­ver­merks aus Sicht eines objek­ti­ven Emp­fän­gers hin­rei­chend erkenn­bar war. Für den Rege­lungs­in­halt der Neben­be­stim­mung ist ent­schei­dend, wie der Adres­sat ihren mate­ri­el­len Gehalt nach den ihm bekann­ten Umstän­den - sei­nem "objek­ti­ven Ver­ständ­nis­ho­ri­zont" - unter Berück­sich­ti­gung von Treu und Glau­ben ver­ste­hen konnte. Dies gilt auch für die Ände­rung eines Vor­läu­fig­keits­ver­merks in einem Ände­rungs­be­scheid.

Da Umfang und Grund der Vor­läu­fig­keit nach § 165 Abs. 1 Satz 3 AO anzu­ge­ben sind, muss der Steu­erpf­lich­tige den in einem Ände­rungs­be­scheid ent­hal­te­nen - geän­der­ten - Vor­läu­fig­keits­ver­merk so ver­ste­hen, dass der Umfang der Vor­läu­fig­keit gegen­über dem ursprüng­li­chen Bescheid geän­dert und nun im Ände­rungs­be­scheid absch­lie­ßend umschrie­ben wor­den ist.

Im Streit­fall hatte das FG daher zu Recht ent­schie­den, dass der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2001 aus dem Jahr 2006 in Bezug auf die nega­ti­ven Ein­künfte der Steu­erpf­lich­ti­gen aus selb­stän­di­ger Arbeit nicht vor­läu­fig und somit nicht nach § 165 AO änder­bar war. Denn ein in einem Ände­rungs­be­scheid ent­hal­te­ner Vor­läu­fig­keits­ver­merk, der an die Stelle des bereits im Vor­gän­ger­be­scheid ent­hal­te­nen Vor­läu­fig­keits­ver­merks tritt, bestimmt den Umfang der Vor­läu­fig­keit neu und regelt absch­lie­ßend, inwie­weit die Steuer nun­mehr vor­läu­fig fest­ge­setzt ist.

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