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Steuerberatung

Aufhebung und Änderung von Vorläufigkeitsvermerken

BFH v. 16.6.2020 - VIII R 12/17

Ein in einem Ände­rungs­be­scheid ent­hal­te­ner Vorläufig­keits­ver­merk, der an die Stelle des be­reits im Vorgänger­be­scheid ent­hal­te­nen Vorläufig­keits­ver­merks tritt, be­stimmt den Um­fang der Vorläufig­keit neu und re­gelt ab­schließend, in­wie­weit die Steuer nun­mehr vorläufig fest­ge­setzt ist, wenn für den Steu­er­pflich­ti­gen nach sei­nem ob­jek­ti­ven Verständ­nis­hori­zont nicht er­kenn­bar ist, dass der ur­sprüng­li­che Vorläufig­keits­ver­merk trotz der Ände­rung wirk­sam blei­ben soll.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin hatte in der Ein­kom­men­steu­er­erklärung für das Streit­jahr 2001 einen Ver­lust aus selbständi­ger Ar­beit gel­tend ge­macht. Das FA lehnte die Berück­sich­ti­gung die­ses Ver­lus­tes bei der Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung für das Streit­jahr ab. Der Be­scheid er­ging un­ter dem Vor­be­halt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO. In einem Ände­rungs­be­scheid für 2001 aus dem Jahr 2003 legte das Fi­nanz­amt erst­mals die Ver­luste aus selbständi­ger Ar­beit der Steu­er­fest­set­zung zu­grunde und hob den Vor­be­halt der Nachprüfung auf. Der Be­scheid er­ging nach § 165 Abs. 1 Satz 1 und 2 AO teil­weise vorläufig hin­sicht­lich der Einkünfte aus selbständi­ger Ar­beit so­wie anhängi­ger Ver­fas­sungs­be­schwer­den bzw. an­de­rer ge­richt­li­cher Ver­fah­ren. Aus den Erläute­run­gen ging nicht her­vor, wel­cher der mit­ge­teil­ten Vorläufig­keitsgründe sich auf § 165 Abs. 1 Satz 1 AO und wel­cher sich auf § 165 Abs. 1 Satz 2 AO be­zog.

In 2006 wurde der Be­scheid nach § 175 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO geändert. Der Ände­rungs­be­scheid er­ging eben­falls vorläufig nach § 165 Abs. 1 S. 1 und 2 AO. Der Be­scheid ent­hielt in den Erläute­run­gen kei­nen Hin­weis dar­auf, dass sich die Vorläufig­keit wei­ter­hin auf die Einkünfte aus selbständi­ger Ar­beit be­zie­hen sollte.

In 2011 änderte das Fi­nanz­amt die Fest­set­zung für das Streit­jahr er­neut, er­kannte den Ver­lust aus selbständi­ger Ar­beit nicht mehr an und ver­wies als Ände­rungs­grund­lage auf die in­so­weit nach wie vor be­ste­hende Vorläufig­keit des Steu­er­be­schei­des. Nach er­folg­lo­sem Ein­spruch gab das FG der Klage statt und hob den Ände­rungs­be­scheid man­gels Ände­rungs­grund­lage wie­der auf. Die Re­vi­sion des Fi­nanz­am­tes vor dem BFH blieb er­folg­los.

Gründe:
Das FG hat zu Recht den Ein­kom­men­steu­er­be­scheid 2001 aus 2011 auf­ge­ho­ben, so­weit die Ver­luste der Kläge­rin aus selbständi­ger Ar­beit nicht mehr an­er­kannt wur­den, da keine ge­setz­li­che Grund­lage für eine dies­bezügli­che Ände­rung des Be­schei­des ge­ge­ben war.

Sind die For­mu­lie­rung des Vorläufig­keits­ver­merks und die Erläute­run­gen in dem Be­scheid nicht hin­rei­chend klar, so kann sich die Wirk­sam­keit des Ver­merks auch durch Würdi­gung der Umstände des Ein­zel­falls er­ge­ben. Zu prüfen ist da­bei, ob der Um­fang des Vorläufig­keits­ver­merks aus Sicht ei­nes ob­jek­ti­ven Empfängers hin­rei­chend er­kenn­bar war. Für den Re­ge­lungs­in­halt der Ne­ben­be­stim­mung ist ent­schei­dend, wie der Adres­sat ih­ren ma­te­ri­el­len Ge­halt nach den ihm be­kann­ten Umständen - sei­nem "ob­jek­ti­ven Verständ­nis­hori­zont" - un­ter Berück­sich­ti­gung von Treu und Glau­ben ver­ste­hen konnte. Dies gilt auch für die Ände­rung ei­nes Vorläufig­keits­ver­merks in einem Ände­rungs­be­scheid.

Da Um­fang und Grund der Vorläufig­keit nach § 165 Abs. 1 Satz 3 AO an­zu­ge­ben sind, muss der Steu­er­pflich­tige den in einem Ände­rungs­be­scheid ent­hal­te­nen - geänder­ten - Vorläufig­keits­ver­merk so ver­ste­hen, dass der Um­fang der Vorläufig­keit ge­genüber dem ur­sprüng­li­chen Be­scheid geändert und nun im Ände­rungs­be­scheid ab­schließend um­schrie­ben wor­den ist.

Im Streit­fall hatte das FG da­her zu Recht ent­schie­den, dass der Ein­kom­men­steu­er­be­scheid für 2001 aus dem Jahr 2006 in Be­zug auf die ne­ga­ti­ven Einkünfte der Steu­er­pflich­ti­gen aus selbständi­ger Ar­beit nicht vorläufig und so­mit nicht nach § 165 AO änder­bar war. Denn ein in einem Ände­rungs­be­scheid ent­hal­te­ner Vorläufig­keits­ver­merk, der an die Stelle des be­reits im Vorgänger­be­scheid ent­hal­te­nen Vorläufig­keits­ver­merks tritt, be­stimmt den Um­fang der Vorläufig­keit neu und re­gelt ab­schließend, in­wie­weit die Steuer nun­mehr vorläufig fest­ge­setzt ist.

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