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Nachträgliche Wahlrechtsausübung auf Vollverschonung bei Vorläufigkeitsvermerk?

FG Münster 14.2.2018, 3 K 565/17 Erb

Das Gesetz regelt nicht, bis wann der Erwerber den Antrag auf Vollverschonung stellen kann. Insbesondere ergibt sich aus dem Gesetz nicht, ob die Steuerfestsetzung im Falle eines Vorläufigkeitsvermerks nach § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 bzw. 3 AO geändert werden kann. Dementsprechend werden zu dieser Frage unterschiedliche Auffassungen vertreten.

Der Sach­ver­halt:
Der Klä­ger ist Allei­n­erbe des im Jahr 2012 ver­s­tor­be­nen Erb­las­sers. Zum Nach­lass gehör­ten u.a. Kom­man­dit­be­tei­li­gun­gen an drei GmbH & Co. KGs. Der Klä­ger reichte im Mai 2014 eine Erb­schaft­steue­r­er­klär­ung ein. In der "Anlage Steuer­ent­las­tung für Unter­neh­mens­ver­mö­gen (§§ 13a, 13b ErbStG)" gab er den Wert der vor­ge­nann­ten Betei­li­gun­gen an. Einen Antrag auf voll­stän­dige Steu­er­be­f­rei­ung nach § 13a Abs. 8 ErbStG stellte er zunächst nicht.

Dem­ent­sp­re­chend gewährte das Finanz­amt einen Ver­scho­nungs­ab­schlag i.H.v. 85 % für die Betei­li­gun­gen. Der Bescheid erging unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung und ent­hielt einen Vor­läu­fig­keits­ver­merk mit fol­gen­dem Wort­laut: "Die Fest­set­zung der Erb­schaft­steuer (Schen­kung­steuer) ist gem. § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 AO im Hin­blick auf die durch das Urteil des BVerfG vom 17.12.2014 (1 BvL 21/12 - BStBl 2015 II S. 50) ange­ord­nete Verpf­lich­tung zur gesetz­li­chen Neu­re­ge­lung in vol­lem Umfang vor­läu­fig. Sollte auf­grund der gesetz­li­chen Neu­re­ge­lung die­ser Steu­er­be­scheid auf­zu­he­ben oder zu ändern sein, wird die Auf­he­bung oder Ände­rung von Amts wegen vor­ge­nom­men".

Das Finanz­amt stellte die Bedarfs­werte der Betei­li­gun­gen geson­dert fest und folgte dabei den in der Steue­r­er­klär­ung ange­ge­be­nen Wer­ten. Eben­falls geson­dert fest­ge­s­tellt wur­den die Sum­men der gemei­nen Werte des Ver­wal­tungs­ver­mö­gens sowie des jun­gen Ver­wal­tungs­ver­mö­gens. Es änderte die Steu­er­fest­set­zung nach § 164 Abs. 2 aus hier nicht streit­be­fan­ge­nen Grün­den und hob den Vor­be­halt der Nach­prü­fung auf. Der Vor­läu­fig­keits­ver­merk blieb beste­hen.

Der Klä­ger bean­tragte die voll­stän­dige Steu­er­be­f­rei­ung für Betriebs­ver­mö­gen gem. § 13a Abs. 8 ErbStG, doch das Finanz­amt lehnte den Antrag ab. Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab.

Die Gründe:
Die Erb­schaft­steu­er­fest­set­zung war nicht auf­grund des Antrags auf Voll­ver­scho­nung zu ändern.

Die Voll­ver­scho­nung wird nach § 13a Abs. 8 Nr. 3 ErbStG nur gewährt, wenn das erwor­bene Betriebs­ver­mö­gen höchs­tens zu 10 % aus Ver­wal­tungs­ver­mö­gen i.S.d. § 13b Abs. 2 S. 2 ErbStG besteht. Zudem darf die Summe der jähr­li­chen Lohn­sum­men über einen Zei­traum von sie­ben Jah­ren nach dem Erwerb 700 % der Aus­gangs­lohn­summe nicht unter­sch­rei­ten (§ 13a Abs. 8 Nr. 1 ErbStG). Die Behal­tens­frist für das begüns­tigt erwor­bene Ver­mö­gen beträgt sie­ben Jahre (§ 13a Abs. 8 Nr. 2 ErbStG).

Das Gesetz regelt nicht, bis wann der Erwer­ber den Antrag auf Voll­ver­scho­nung stel­len kann. Ins­be­son­dere ergibt sich aus dem Gesetz nicht, ob die Steu­er­fest­set­zung im Falle eines Vor­läu­fig­keits­ver­merks nach § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 bzw. 3 AO geän­dert wer­den kann. Auch die Geset­zes­be­grün­dung ver­hält sich zu die­ser Frage nicht. Dort heißt es ledig­lich, dass der Erwer­ber die Erklär­ung bis zur (for­mel­len) Bestands­kraft der Steu­er­fest­set­zung abge­ben kann (BT-Drs. 16/11107, S. 10). Dem­ent­sp­re­chend wer­den zu die­ser Frage unter­schied­li­che Auf­fas­sun­gen ver­t­re­ten.

Nach­dem die Finanz­ver­wal­tung zunächst einen Antrag bis zum Ein­tritt der for­mel­len Bestands­kraft der Fest­set­zung der Erb­schaft- oder Schen­kung­steuer für erfor­der­lich hielt, ver­tritt sie in den Erb­schaft­steu­er­richt­li­nien 2011 die Auf­fas­sung, dass der Erwer­ber den Antrag grund­sätz­lich bis zum Ein­tritt der mate­ri­el­len Bestands­kraft der Fest­set­zung der Erb­schaft- oder Schen­kung­steuer stel­len kann. Dabei bleibt offen, wann ein Bescheid mate­ri­ell bestands­kräf­tig wird.

Nach Auf­fas­sung der Ober­fi­nanz­di­rek­tion Karls­ruhe eröff­net ein Vor­läu­fig­keits­ver­merk nach § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 3 AO dem Steu­erpf­lich­ti­gen die Mög­lich­keit, auch noch nach Unan­fecht­bar­keit der Steu­er­fest­set­zung einen Antrag auf Voll­ver­scho­nung zu stel­len. Dage­gen ergibt sich nach Auf­fas­sung des Finanz­mi­nis­te­ri­ums NRW aus einem sol­chen Vor­läu­fig­keits­ver­merk keine Ände­rungs­be­fug­nis nach § 165 Abs. 2 AO. Auch in der Lite­ra­tur wird teil­weise ange­nom­men, dass ein Vor­läu­fig­keits­ver­merk nach § 165 Abs. 1 S. 2 Nr. 2 bzw. Nr. 3 AO dem Steu­erpf­lich­ti­gen ermög­li­che, nach­träg­lich einen Antrag auf Opti­ons­ver­scho­nung zu stel­len.

Nach Auf­fas­sung des Senats lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen für eine Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung im vor­lie­gen­den Fall nicht vor. Da das Gesetz nicht regelt, bis wann ein Antrag auf Voll­ver­scho­nung zu stel­len ist, rich­tet sich diese Frage nach den all­ge­mei­nen Grund­sät­zen. Aus dem gewähl­ten Vor­läu­fig­keits­ver­merk ergab sich hin­rei­chend klar, dass das Finanz­amt die Bestands­kraft nur für den Fall offen hal­ten wollte, dass sich die für den Streit­fall gel­tende Rechts­lage durch die gesetz­li­che Neu­re­ge­lung, die auf­grund der BVerfG-Ent­schei­dung vom 17.12.2014 erfor­der­lich gewor­den war, ändert. Die Durch­b­re­chung der Bestands­kraft galt dem­nach nur für eine etwaige gesetz­li­che Neu­reg­lung.

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