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Steuerberatung

Zur Wirksamkeit einer nicht unterschriebenen Pfändungsverfügung

BFH v. 17.12.2019 - VII R 62/18

Für die Frage, ob eine Pfändungs­verfügung i.S.d. § 309 Abs. 1 Satz 2 AO in elek­tro­ni­scher Form vor­liegt, ist dar­auf ab­zu­stel­len, ob dem Adres­sa­ten ein elek­tro­ni­sches Do­ku­ment über­mit­telt wird. § 309 Abs. 1 Satz 2 AO verdrängt die An­wen­dung des § 119 Abs. 3 AO nicht ins­ge­samt, son­dern nur in­so­weit, als es um die Zulässig­keit ei­ner Er­set­zung der Schrift­form durch die elek­tro­ni­sche Form geht. Pfändungs­verfügun­gen können in der Re­gel nicht for­mu­larmäßig er­ge­hen, weil es sich bei de­ren Er­lass um Er­mes­sens­ent­schei­dun­gen han­delt, de­ren Begründung die Auf­nahme der Er­mes­sen­serwägun­gen be­darf.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist ein Kre­dit­in­sti­tut, dem als Dritt­schuld­ner in den letz­ten Jah­ren je­weils über 1.000 Pfändungs- und Ein­zie­hungs­verfügun­gen von Fi­nanz­behörden zu­ge­stellt wor­den wa­ren. Sei­tens des Haupt­zoll­amt (HZA) ge­schah dies in den Jah­ren 2017 und 2018 je­weils mehr als hun­dert­mal. Zu den Kun­den der Kläge­rin gehörte auch die A GmbH; diese Ge­schäfts­be­zie­hung ist in­zwi­schen be­en­det. Im Jahr 2017 führte das HZA auf­grund ent­spre­chen­der Aufträge die Voll­stre­ckung von Bei­trags­for­de­run­gen der Kran­ken­kasse (Gläubi­ge­rin) ge­gen die A GmbH (Schuld­ne­rin) durch. In die­sem Zu­sam­men­hang er­zeugte das HZA zwei Pfändungs- und Ein­zie­hungs­verfügun­gen über das IT-Ver­fah­ren "Elek­tro­ni­sches Voll­stre­ckungs­sys­tem" (eVS), druckte diese über eine zen­trale Druck­straße aus und ver­an­lasste de­ren förm­li­che Zu­stel­lung an die Kläge­rin.

Mit den Verfügun­gen pfändete das HZA we­gen Bei­trags­schul­den der Schuld­ne­rin de­ren An­sprüche ge­gen die Kläge­rin auf Zah­lung der zu Guns­ten der Schuld­ne­rin be­ste­hen­den Gut­ha­ben und ord­nete die Ein­zie­hung der gepfände­ten For­de­run­gen bis zur Höhe des in der je­wei­li­gen Verfügung be­zif­fer­ten Ge­samt­be­trags an. Die Verfügun­gen ent­hal­ten das je­weils an die Kläge­rin ge­rich­tete Ver­bot, an den Schuld­ner zu leis­ten oder bei ei­ner Verfügung über des­sen An­sprüche mit­zu­wir­ken, so­wie die Auf­for­de­rung, in­ner­halb von zwei Wo­chen ab Zu­stel­lung der Verfügung eine Dritt­schuld­ner­erklärung ab­zu­ge­ben und hierzu vier Fra­gen zu be­ant­wor­ten.

Die der Kläge­rin mit Zu­stel­lungs­ur­kunde zu­ge­stell­ten Verfügun­gen wei­sen im Brief­kopf je­weils den Na­men und die An­schrift des HZA und den Na­men des Be­ar­bei­ters auf. Sie tra­gen we­der eine Un­ter­schrift noch ein Dienst­sie­gel; mit ei­ner Rechts­be­helfs­be­leh­rung sind diese Aus­fer­ti­gun­gen nicht ver­se­hen. Sie schließen je­weils mit dem Satz: "Die­ses Schriftstück ist ohne Un­ter­schrift und ohne Na­mens­an­gabe gültig". Die Kläge­rin hielt die Pfändungs- und Ein­zie­hungs­verfügun­gen für rechts­wid­rig.

Das FG wies die Klage ab. Auf die Re­vi­sion der Kläge­rin hob der BFH das Ur­teil auf und wies die Sa­che zur an­der­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Gründe:
Das FG hat rechts­feh­ler­haft an­ge­nom­men, dass die bei­den Pfändungs- und Ein­zie­hungs­verfügun­gen als for­mu­larmäßig er­las­sene Ver­wal­tungs­akte gemäß § 119 Abs. 3 Satz 2 AO keine Un­ter­schrift oder Na­mens­wie­der­gabe des Behörden­lei­ters, sei­nes Ver­tre­ters oder sei­nes Be­auf­trag­ten ent­hal­ten müssen. An­hand der bis­her ge­trof­fe­nen Fest­stel­lun­gen kann aber nicht ab­schließend be­ur­teilt wer­den, ob die Pfändungs- und Ein­zie­hungs­verfügun­gen zulässi­ger­weise mit Hilfe au­to­ma­ti­scher Ein­rich­tun­gen er­las­sen wor­den sind und des­halb keine Un­ter­schrift oder Na­mens­wie­der­gabe er­for­der­lich ist.

Nach § 309 Abs. 1 Satz 1 AO muss eine Pfändungs­verfügung schrift­lich er­ge­hen. Die Pfändung setzt nach dem Wort­laut der Vor­schrift vor­aus, dass so­wohl das an den Dritt­schuld­ner ge­rich­tete Ver­bot, an den Voll­stre­ckungs­schuld­ner zu zah­len (Ar­re­sta­to­rium) als auch das an den Voll­stre­ckungs­schuld­ner ge­rich­tete Ge­bot, sich je­der Verfügung über die For­de­rung zu ent­hal­ten (In­hi­bi­to­rium), schrift­lich er­fol­gen müssen. Das HZA hatte der Kläge­rin ent­spre­chende, auf das HZA als aus­stel­lende Behörde hin­wei­sende Ur­kun­den zu­stel­len las­sen, in de­nen Ar­re­sta­to­rium und In­hi­bi­to­rium ent­hal­ten sind. Die bei­den Pfändungs­verfügun­gen sind nicht in der nach § 309 Abs. 1 Satz 2 AO für sol­che Ver­wal­tungs­akte aus­ge­schlos­se­nen elek­tro­ni­schen Form er­gan­gen. Wie sich aus § 87a Abs. 4 AO er­gibt, kommt es nicht auf die Er­zeu­gung der Ver­wal­tungs­akte mit Hilfe elek­tro­ni­scher Da­ten­ver­ar­bei­tungs­an­la­gen an, son­dern auf die äußere Form. Ent­schei­dend ist, ob dem Adres­sa­ten ein elek­tro­ni­sches Do­ku­ment über­mit­telt wird. Das war im Streit­fall nicht der Fall.

Die Pfändungs­verfügun­gen ent­spra­chen man­gels Un­ter­schrift nicht den For­mer­for­der­nis­sen nach der All­ge­mei­nen Ver­wal­tungs­vor­schrift über die Durchführung der Voll­stre­ckung nach der AO (Voll­stre­ckungs­an­wei­sung - Voll­strA -). In der bis 14.11.2017 gel­ten­den Fas­sung der Voll­strA war in Ab­schn. 41 Abs. 2 Nr. 7 (noch) ge­re­gelt, dass eine Pfändungs­verfügung "die Un­ter­schrift ei­nes zuständi­gen Be­diens­te­ten der Voll­stre­ckungs­stelle" ent­hal­ten müsse. Es han­delt sich hier­bei um nor­min­ter­pre­tie­rende Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten, die keine Bin­dungs­wir­kung im ge­richt­li­chen Ver­fah­ren ha­ben. Sie ste­hen un­ter dem Vor­be­halt ei­ner ab­wei­chen­den Aus­le­gung der Norm durch die Recht­spre­chung. Die­ser al­lein ob­liegt es zu ent­schei­den, ob die Aus­le­gung der Rechts­norm durch die Fi­nanz­ver­wal­tung im Ein­zel­fall Be­stand hat.

Nach § 119 Abs. 3 Satz 2 AO muss ein schrift­li­cher Ver­wal­tungs­akt grundsätz­lich die Un­ter­schrift oder die Na­mens­wie­der­gabe des Behörden­lei­ters, sei­nes Ver­tre­ters oder sei­nes Be­auf­trag­ten ent­hal­ten, woran es im Streit­fall fehlte. Nach § 119 Abs. 3 Satz 2 Halb­satz 2 AO ist eine Un­ter­schrift oder die Na­mens­wie­der­gabe nicht er­for­der­lich für Ver­wal­tungs­akte, die for­mu­larmäßig oder mit Hilfe elek­tro­ni­scher Ein­rich­tun­gen er­las­sen wer­den. Da­mit wird eine ei­genständige Re­ge­lung für das Ab­ga­ben­recht ge­trof­fen, die der all­ge­mei­nen Re­ge­lung in § 126 BGB, wo­nach die Schrift­form eine ei­genhändige Un­ter­schrift (oder ein no­ta­ri­ell be­glau­big­tes Hand­zei­chen) ent­hal­ten muss, vor­geht.

Nach den Fest­stel­lun­gen des FG hatte sich das HZA des IT-Ver­fah­rens eVS be­dient. In­so­fern ist nach den Fest­stel­lun­gen des FG nicht er­kenn­bar, nach wel­chen kon­kre­ten Vor­ga­ben das Sys­tem die Ent­schei­dung der Behörde um­setzt Das FG wird nun im zwei­ten Rechts­gang zu er­mit­teln ha­ben, wie ge­nau das eVS durch das HZA ge­nutzt wird; ins­be­son­dere in wel­cher Weise und un­ter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen das Sys­tem die von der Behörde zu tref­fen­den Ent­schei­dun­gen un­terstützt und um­setzt. Da­bei ist zu berück­sich­ti­gen, dass au­to­ma­ti­sche Ein­rich­tun­gen nur Hilfs­mit­tel der Behörde sein dürfen, die Ent­schei­dung selbst muss durch die Behörde ge­trof­fen wer­den. Über die Art und Weise der Ent­schei­dung und das Er­geb­nis der Da­ten­ver­ar­bei­tung muss die Behörde durch die Pro­gram­mie­rung ent­schei­den. Das ist ins­be­son­dere des­halb von Be­deu­tung, weil es sich bei den streit­ge­genständ­li­chen Verfügun­gen um Er­mes­sens­ent­schei­dun­gen han­delt, die einen Au­to­ma­tis­mus aus­schließen.

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