de en
Nexia Ebner Stolz

Steuerberatung

Zur Wirksamkeit einer nicht unterschriebenen Pfändungsverfügung

BFH v. 17.12.2019 - VII R 62/18

Für die Frage, ob eine Pfändungsverfügung i.S.d. § 309 Abs. 1 Satz 2 AO in elektronischer Form vorliegt, ist darauf abzustellen, ob dem Adressaten ein elektronisches Dokument übermittelt wird. § 309 Abs. 1 Satz 2 AO verdrängt die Anwendung des § 119 Abs. 3 AO nicht insgesamt, sondern nur insoweit, als es um die Zulässigkeit einer Ersetzung der Schriftform durch die elektronische Form geht. Pfändungsverfügungen können in der Regel nicht formularmäßig ergehen, weil es sich bei deren Erlass um Ermessensentscheidungen handelt, deren Begründung die Aufnahme der Ermessenserwägungen bedarf.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist ein Kre­di­t­in­sti­tut, dem als Dritt­schuld­ner in den letz­ten Jah­ren jeweils über 1.000 Pfän­dungs- und Ein­zie­hungs­ver­fü­gun­gen von Finanz­be­hör­den zuge­s­tellt wor­den waren. Sei­tens des Haupt­zoll­amt (HZA) geschah dies in den Jah­ren 2017 und 2018 jeweils mehr als hun­dert­mal. Zu den Kun­den der Klä­ge­rin gehörte auch die A GmbH; diese Geschäfts­be­zie­hung ist inzwi­schen been­det. Im Jahr 2017 führte das HZA auf­grund ent­sp­re­chen­der Auf­träge die Voll­st­re­ckung von Bei­trags­for­de­run­gen der Kran­ken­kasse (Gläu­bi­ge­rin) gegen die A GmbH (Schuld­ne­rin) durch. In die­sem Zusam­men­hang erzeugte das HZA zwei Pfän­dungs- und Ein­zie­hungs­ver­fü­gun­gen über das IT-Ver­fah­ren "Elek­tro­ni­sches Voll­st­re­ckungs­sys­tem" (eVS), druckte diese über eine zen­trale Druck­straße aus und ver­an­lasste deren förm­li­che Zustel­lung an die Klä­ge­rin.

Mit den Ver­fü­gun­gen pfän­dete das HZA wegen Bei­trags­schul­den der Schuld­ne­rin deren Ansprüche gegen die Klä­ge­rin auf Zah­lung der zu Guns­ten der Schuld­ne­rin beste­hen­den Gut­ha­ben und ord­nete die Ein­zie­hung der gep­fän­de­ten For­de­run­gen bis zur Höhe des in der jewei­li­gen Ver­fü­gung bezif­fer­ten Gesamt­be­trags an. Die Ver­fü­gun­gen ent­hal­ten das jeweils an die Klä­ge­rin gerich­tete Ver­bot, an den Schuld­ner zu leis­ten oder bei einer Ver­fü­gung über des­sen Ansprüche mit­zu­wir­ken, sowie die Auf­for­de­rung, inn­er­halb von zwei Wochen ab Zustel­lung der Ver­fü­gung eine Dritt­schuld­ne­r­er­klär­ung abzu­ge­ben und hierzu vier Fra­gen zu beant­wor­ten.

Die der Klä­ge­rin mit Zustel­lung­s­ur­kunde zuge­s­tell­ten Ver­fü­gun­gen wei­sen im Brief­kopf jeweils den Namen und die Anschrift des HZA und den Namen des Bear­bei­ters auf. Sie tra­gen weder eine Unter­schrift noch ein Dienst­sie­gel; mit einer Rechts­be­helfs­be­leh­rung sind diese Aus­fer­ti­gun­gen nicht ver­se­hen. Sie sch­lie­ßen jeweils mit dem Satz: "Die­ses Schrift­stück ist ohne Unter­schrift und ohne Namen­s­an­gabe gül­tig". Die Klä­ge­rin hielt die Pfän­dungs- und Ein­zie­hungs­ver­fü­gun­gen für rechts­wid­rig.

Das FG wies die Klage ab. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hob der BFH das Urteil auf und wies die Sache zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück.

Gründe:
Das FG hat rechts­feh­ler­haft ange­nom­men, dass die bei­den Pfän­dungs- und Ein­zie­hungs­ver­fü­gun­gen als for­mular­mä­ßig erlas­sene Ver­wal­tungs­akte gemäß § 119 Abs. 3 Satz 2 AO keine Unter­schrift oder Namens­wie­der­gabe des Behör­den­lei­ters, sei­nes Ver­t­re­ters oder sei­nes Beauf­trag­ten ent­hal­ten müs­sen. Anhand der bis­her getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen kann aber nicht absch­lie­ßend beur­teilt wer­den, ob die Pfän­dungs- und Ein­zie­hungs­ver­fü­gun­gen zuläs­si­ger­weise mit Hilfe auto­ma­ti­scher Ein­rich­tun­gen erlas­sen wor­den sind und des­halb keine Unter­schrift oder Namens­wie­der­gabe erfor­der­lich ist.

Nach § 309 Abs. 1 Satz 1 AO muss eine Pfän­dungs­ver­fü­gung schrift­lich erge­hen. Die Pfän­dung setzt nach dem Wort­laut der Vor­schrift vor­aus, dass sowohl das an den Dritt­schuld­ner gerich­tete Ver­bot, an den Voll­st­re­ckungs­schuld­ner zu zah­len (Arre­sta­to­rium) als auch das an den Voll­st­re­ckungs­schuld­ner gerich­tete Gebot, sich jeder Ver­fü­gung über die For­de­rung zu ent­hal­ten (Inhi­bi­to­rium), schrift­lich erfol­gen müs­sen. Das HZA hatte der Klä­ge­rin ent­sp­re­chende, auf das HZA als aus­s­tel­lende Behörde hin­wei­sende Urkun­den zus­tel­len las­sen, in denen Arre­sta­to­rium und Inhi­bi­to­rium ent­hal­ten sind. Die bei­den Pfän­dungs­ver­fü­gun­gen sind nicht in der nach § 309 Abs. 1 Satz 2 AO für sol­che Ver­wal­tungs­akte aus­ge­sch­los­se­nen elek­tro­ni­schen Form ergan­gen. Wie sich aus § 87a Abs. 4 AO ergibt, kommt es nicht auf die Erzeu­gung der Ver­wal­tungs­akte mit Hilfe elek­tro­ni­scher Daten­ver­ar­bei­tungs­an­la­gen an, son­dern auf die äußere Form. Ent­schei­dend ist, ob dem Adres­sa­ten ein elek­tro­ni­sches Doku­ment über­mit­telt wird. Das war im Streit­fall nicht der Fall.

Die Pfän­dungs­ver­fü­gun­gen ent­spra­chen man­gels Unter­schrift nicht den For­mer­for­der­nis­sen nach der All­ge­mei­nen Ver­wal­tungs­vor­schrift über die Durch­füh­rung der Voll­st­re­ckung nach der AO (Voll­st­re­ckungs­an­wei­sung - Voll­s­trA -). In der bis 14.11.2017 gel­ten­den Fas­sung der Voll­s­trA war in Abschn. 41 Abs. 2 Nr. 7 (noch) gere­gelt, dass eine Pfän­dungs­ver­fü­gung "die Unter­schrift eines zustän­di­gen Bedi­ens­te­ten der Voll­st­re­ckungs­s­telle" ent­hal­ten müsse. Es han­delt sich hier­bei um nor­min­ter­p­re­tie­rende Ver­wal­tungs­vor­schrif­ten, die keine Bin­dungs­wir­kung im gericht­li­chen Ver­fah­ren haben. Sie ste­hen unter dem Vor­be­halt einer abwei­chen­den Aus­le­gung der Norm durch die Recht­sp­re­chung. Die­ser allein obliegt es zu ent­schei­den, ob die Aus­le­gung der Rechtsnorm durch die Finanz­ver­wal­tung im Ein­zel­fall Bestand hat.

Nach § 119 Abs. 3 Satz 2 AO muss ein schrift­li­cher Ver­wal­tungs­akt grund­sätz­lich die Unter­schrift oder die Namens­wie­der­gabe des Behör­den­lei­ters, sei­nes Ver­t­re­ters oder sei­nes Beauf­trag­ten ent­hal­ten, woran es im Streit­fall fehlte. Nach § 119 Abs. 3 Satz 2 Halb­satz 2 AO ist eine Unter­schrift oder die Namens­wie­der­gabe nicht erfor­der­lich für Ver­wal­tungs­akte, die for­mular­mä­ßig oder mit Hilfe elek­tro­ni­scher Ein­rich­tun­gen erlas­sen wer­den. Damit wird eine eigen­stän­dige Rege­lung für das Abga­ben­recht getrof­fen, die der all­ge­mei­nen Rege­lung in § 126 BGB, wonach die Schrift­form eine eigen­hän­dige Unter­schrift (oder ein nota­ri­ell beglau­big­tes Hand­zei­chen) ent­hal­ten muss, vor­geht.

Nach den Fest­stel­lun­gen des FG hatte sich das HZA des IT-Ver­fah­rens eVS bedi­ent. Inso­fern ist nach den Fest­stel­lun­gen des FG nicht erkenn­bar, nach wel­chen kon­k­re­ten Vor­ga­ben das Sys­tem die Ent­schei­dung der Behörde umsetzt Das FG wird nun im zwei­ten Rechts­gang zu ermit­teln haben, wie genau das eVS durch das HZA genutzt wird; ins­be­son­dere in wel­cher Weise und unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen das Sys­tem die von der Behörde zu tref­fen­den Ent­schei­dun­gen unter­stützt und umsetzt. Dabei ist zu berück­sich­ti­gen, dass auto­ma­ti­sche Ein­rich­tun­gen nur Hilfs­mit­tel der Behörde sein dür­fen, die Ent­schei­dung selbst muss durch die Behörde getrof­fen wer­den. Über die Art und Weise der Ent­schei­dung und das Ergeb­nis der Daten­ver­ar­bei­tung muss die Behörde durch die Pro­gram­mie­rung ent­schei­den. Das ist ins­be­son­dere des­halb von Bedeu­tung, weil es sich bei den streit­ge­gen­ständ­li­chen Ver­fü­gun­gen um Ermes­sens­ent­schei­dun­gen han­delt, die einen Auto­ma­tis­mus aus­sch­lie­ßen.

nach oben