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Zur unterjährigen Begründung einer atypisch stillen Gesellschaft

FG Münster v. 18.10.2018 - 10 K 4079/16 G

Einer GmbH, die im laufenden Jahr eine natürliche Person als atypisch stillen Gesellschafter aufnimmt, ist der für Personengesellschaften geltende Freibetrag gem. § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG für die Zeiträume vor der Aufnahme nicht zu gewähren. Da ein Streitfall mit der vorliegenden Problemstellung bei einer unterjährigen Begründung einer atypisch stillen Gesellschaft höchstrichterlich bisher nicht entschieden ist, wurde die Revision zugelassen.

Der Sach­ver­halt:

Die Klä­ge­rin ist eine GmbH. Ihr Geschäfts­jahr ist das Kalen­der­jahr. Gesell­schaf­ter sind Frau J. mit einer Kapi­tal­be­tei­li­gung von 2.500 € (10 %) und Herr J. mit einer Betei­li­gung von 22.500 € (90 %). Letz­te­rer ist zug­leich Geschäfts­füh­rer der Klä­ge­rin. Mit Gesell­schaf­ter­be­schluss vom 1.12.2015 stimm­ten die bei­den Gesell­schaf­ter der Auf­nahme eines stil­len Gesell­schaf­ters zu, der ab dem 18.12.2015 mit einer Kapi­tal­be­tei­li­gung von 1.000 € am Ergeb­nis sowie am Ver­mö­gen und dem Geschäfts­wert der Klä­ge­rin betei­ligt wer­den sollte. Zug­leich sch­los­sen die Klä­ge­rin und der auf­zu­neh­mende stille Gesell­schaf­ter am 1.12.2015 einen Ver­trag über die Grün­dung einer aty­pisch stil­len Gesell­schaft.

Am 8.6.2016 bean­tragte die Klä­ge­rin für Vor­aus­zah­lungs­zwe­cke die Ertei­lung von Gewer­be­steu­er­mess­be­schei­den für die Kalen­der­jahre 2015 und 2016. Außer­dem bean­tragte sie, den Gewer­be­er­trag um den Frei­be­trag gem. § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG zu kür­zen. Letz­te­res ver­wei­gerte das Finanz­amt. Es war der Ansicht, der Frei­be­trag im Ver­an­la­gungs­zei­traum 2015 für die aty­pi­sche stille Gesell­schaft nur für die Zeit vom 18.12.2015 bis zum 31.12.2015 zu gewäh­ren. Der Klä­ge­rin selbst sei die­ser Frei­be­trag im Streit­jahr 2015 nicht zu gewäh­ren, da ihr als Kapi­tal­ge­sell­schaft ein sol­cher nicht zustehe. Bei der aty­pisch stil­len Gesell­schaft habe sich der Gewer­be­steu­er­f­rei­be­trag nicht in vol­ler Höhe aus­ge­wirkt, da der zei­t­an­tei­lige Gewinn ledig­lich mit 1.014 € bemes­sen wor­den sei.

Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Aller­dings wurde die Revi­sion zum BFH zuge­las­sen.

Die Gründe:

Das Finanz­amt hat zu Recht den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag für die Klä­ge­rin bis zur Grün­dung der aty­pisch stil­len Gesell­schaft und für die nach­fol­gende Zeit für die aty­pisch stille Gesell­schaft beste­hend aus der Klä­ge­rin und dem stil­len Gesell­schaf­ter ermit­telt und fest­ge­setzt.

Nach § 14 GewStG ist der Gewer­be­steu­er­mess­be­trag nicht anknüp­fend an die Steu­er­schuld­ner­schaft nach § 5 Abs. 1 GewStG (per­sön­li­che Steu­erpf­licht), son­dern nach der sach­li­chen Steu­erpf­licht fest­zu­set­zen. Wech­selt die sach­li­che Steu­erpf­licht wäh­rend des Erhe­bungs­zei­traums ist trotz unve­r­än­der­ter Schuld­ner­schaft der Gewer­be­er­trag nach der unter­schied­li­chen sach­li­chen Steu­erpf­licht zu ermit­teln, wie es das Finanz­amt auch getan hat. Die Klä­ge­rin war näm­lich mit ihrem Gewerbe gem. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG kraft Rechts­form mit ihrem gesam­ten Betrieb gewer­be­steu­erpf­lich­tig und unter­hielt einen ein­zi­gen ein­heit­li­chen Gewer­be­be­trieb. Die ab dem 18.12.2015 gegrün­dete aty­pisch stille Betei­li­gung am Gewer­be­be­trieb der Klä­ge­rin erfüllte nach den ver­ein­bar­ten Bedin­gun­gen die Vor­aus­set­zun­gen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG. Die Gesell­schaf­ter einer sol­chen aty­pisch stil­len Gesell­schaft als eigen­stän­di­ger Mit­un­ter­neh­mer­schaft sind als Unter­neh­mer des Gewer­be­be­triebs anzu­se­hen, auf den sich die sach­li­che Gewer­be­steu­erpf­licht erst­reckt.

Die aty­pi­sche stille Gesell­schaft bil­det inso­weit ein selbst­stän­di­ges Steu­er­ob­jekt. Sie hat zwar kein eigen­stän­di­ges zivil­recht­li­ches Betriebs­ver­mö­gen; das Betriebs­ver­mö­gen des Geschäfts­in­ha­bers, hier der Klä­ge­rin, wird vom Geschäfts­in­ha­ber aber im eige­nen Namen, jedoch für Rech­nung der aty­pisch stil­len Gesell­schaft ver­wal­tet. Die­ser Betrieb des Geschäfts­in­ha­bers wird für die Dauer der aty­pisch stil­len Betei­li­gung ertrag­steu­er­lich der Mit­un­ter­neh­mer­schaft zuge­rech­net, d.h. wie eine Ein­brin­gung des Betriebs nach § 24 Umwand­lungs­steu­er­ge­setz gewür­digt und als Betriebs­ver­mö­gen der aty­pisch stil­len Gesell­schaft ange­se­hen.

Da die aty­pi­sche stille Gesell­schaft selbst kein zivil­recht­li­ches Gesamt­hands­ver­mö­gen hat, ist sie eine Innen­ge­sell­schaft, so dass sie zwar sach­lich gewer­be­steu­erpf­lich­tig ist, jedoch nicht Steu­er­schuld­ner nach §  5 Abs. 1 GewStG ist. Steu­er­schuld­ner ist der Inha­ber des Geschäfts­be­triebs, hier die Klä­ge­rin. Steu­er­schuld­ner­schaft und sach­li­che Steu­erpf­licht fal­len inso­weit aus­ein­an­der. Diese steu­er­recht­li­che Ein­ord­nung hat zur Folge, dass der Gewer­be­be­trieb der Klä­ge­rin nach § 2 Abs. 2 GewStG wäh­rend des Beste­hens der Mit­un­ter­neh­mer­schaft seine eigene sach­li­che Gewer­be­steu­erpf­licht ver­liert und inso­weit in der sach­li­chen Gewer­be­steu­erpf­licht des Gewer­be­be­triebs der Mit­un­ter­neh­mer­schaft als tat­säch­li­cher näm­li­cher Gewer­be­be­trieb auf­geht. Die­ses Ergeb­nis wird auch den Unter­schie­den der Rege­lun­gen zur Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags für den Gewer­be­be­trieb einer Kapi­tal­ge­sell­schaft gerecht.

Im Rah­men der Ermitt­lung der Gewer­be­er­träge für die Zeit bis zur Grün­dung der aty­pisch stil­len Gesell­schaft und für die Zeit des Beste­hens der aty­pisch stil­len Gesell­schaft ist der Frei­be­trag nach § 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG zutref­fend nur zum Gewer­be­er­trag der aty­pisch stil­len Gesell­schaft als eigen­stän­di­gem sach­lich gewer­be­steu­er­recht­li­chem Objekt berück­sich­tigt wor­den. Zur Fort­bil­dung des Rechts und zur Siche­rung einer ein­heit­li­chen Recht­sp­re­chung wurde die Revi­sion zuge­las­sen, da ein Streit­fall mit der vor­lie­gen­den Pro­b­lem­stel­lung bei einer unter­jäh­ri­gen Begrün­dung einer aty­pisch stil­len Gesell­schaft höch­s­trich­ter­lich bis­her nicht ent­schie­den ist.

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