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Zum Zeitpunkt des Wechsels der Steuerschuldnerschaft

BFH 25.4.2018, IV R 8/16

Scheiden während des Erhebungszeitraums bis auf einen Gesellschafter alle anderen Gesellschafter aus einer Personengesellschaft aus, wechselt ab diesem Zeitpunkt die Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft auf den verbleibenden Gesellschafter als Einzelunternehmer. Dessen ungeachtet ist der Gewerbesteuermessbetrag für den gesamten Erhebungszeitraum einheitlich unter Berücksichtigung des vollen Gewerbesteuerfreibetrags zu berechnen.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin war zusam­men mit E. Gesell­schaf­ter der S-GbR. Zum 31.5.2009 schied der E. aus. Sein Anteil am Gesell­schafts­ver­mö­gen ging im Wege der Anwach­s­ung auf die Klä­ge­rin über. Seit dem Juni 2009 führt die Klä­ge­rin den Gewer­be­be­trieb als Ein­zel­un­ter­neh­men fort.

Mit Gewer­be­steu­er­mess­be­scheid für 2009 setzte das Finanz­amt den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag gegen­über der Klä­ge­rin als Gesamt­rechts­nach­fol­ge­rin der S-GbR auf 528 € fest. Bei der Ermitt­lung des Mess­be­trags zog es von dem bis zum 31.5.2009 von der S-GbR erziel­ten und auf volle Hun­dert abge­run­de­ten Gewer­be­er­trag i.H.v. 25.300 € den zei­t­an­tei­lig auf 5/12 gekürz­ten Frei­be­trag nach § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG i.H.v. 10.208 € (= 5/12 von 24.500 €) ab. Der Gewer­be­er­trag des ab Juni 2009 fort­ge­führ­ten Ein­zel­un­ter­neh­mens der Klä­ge­rin belief sich auf 2.900 €, so dass dar­auf rech­ne­risch nur ein Frei­be­trag i.H.v. 2.900 € ent­fiel.

Die Klä­ge­rin war hin­ge­gen der Ansicht, dass ihr bei der Fest­set­zung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags 2009 den gesam­ten Frei­be­trag i.H.v. 24.500 € zu gewäh­ren sei. Für den Erhe­bungs­zei­traum 2009 sei ein ein­heit­li­cher Gewer­be­steu­er­mess­be­trag zu ermit­teln. Die­ser sei sodann zei­t­an­tei­lig auf die Klä­ge­rin als Recht­nach­fol­ge­rin der S GbR und als Ein­zel­un­ter­neh­me­rin zu ver­tei­len. Das FG gab der Klage statt. Die Revi­sion des Finanzam­tes blieb vor dem BFH erfolg­los.

Gründe:
Zu Recht ist das FG davon aus­ge­gan­gen, dass der Gewer­be­steu­er­mess­be­trag auf der Grund­lage des Gewer­be­er­trags des gesam­ten Erhe­bungs­zei­traums 2009 unter Berück­sich­ti­gung des vol­len Frei­be­trags nach § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG zu ermit­teln und die­ser sodann im Ver­hält­nis der von den bei­den Steu­er­schuld­nern (Klä­ge­rin als Rechts­nach­fol­ge­rin der S-GbR und Klä­ge­rin als Ein­zel­un­ter­neh­me­rin) erziel­ten Gewer­be­er­träge zu ver­tei­len ist.

Unter­hält eine Per­so­nen­ge­sell­schaft einen Gewer­be­be­trieb, endet die sach­li­che Steu­erpf­licht des Gewer­be­be­triebs auch dann nicht, wenn - wie im Streit­fall - wäh­rend des Erhe­bungs­zei­traums bis auf einen Gesell­schaf­ter alle ande­ren Gesell­schaf­ter aus der Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­schei­den und deren antei­li­ges Gesell­schafts­ver­mö­gen gem. § 738 BGB dem ver­b­lei­ben­den Gesell­schaf­ter zuwächst (Anwach­s­ung). Trotz des Fort­be­stands der sach­li­chen Steu­erpf­licht führt die Anwach­s­ung des Gesell­schafts­ver­mö­gens auf den letz­ten ver­b­lei­ben­den Gesell­schaf­ter, der das Unter­neh­men nun­mehr als Ein­zel­un­ter­neh­men fort­führt, zu einem Wech­sel der Per­son des Steu­er­schuld­ners. Bis zum Rechts­form­wech­sel ist die Per­so­nen­ge­sell­schaft gem. § 5 Abs. 1 S. 3 GewStG Steu­er­schuld­ne­rin der Gewer­be­steuer, unge­ach­tet des Umstands, dass die­ser die Unter­neh­mer­ei­gen­schaft fehlt und die Gesell­schaf­ter die (Mit-)Unter­neh­mer des Gewer­be­be­triebs sind. Der Wech­sel des Steu­er­schuld­ners bedingt aller­dings, dass dem jewei­li­gen Steu­er­schuld­ner nur der Teil der Steu­er­schuld zuge­rech­net wer­den kann, der auf die Dauer sei­ner per­sön­li­chen Steu­erpf­licht ent­fällt.

Auch im vor­lie­gen­den Fall wech­selte die Steu­er­schuld­ner­schaft durch Anwach­s­ung des Gesell­schafts­ver­mö­gens auf den ver­b­lei­ben­den Gesell­schaf­ter. Steu­er­schuld­ne­rin bis zum Rechts­form­wech­sel war die Gesell­schaft. Deren Steu­er­schuld­ner­schaft ging aller­dings durch die liqui­da­ti­ons­lose Voll­be­en­di­gung der Gesell­schaft und die Anwach­s­ung deren Ver­mö­gens auf den ver­b­lie­be­nen Gesell­schaf­ter auf jenen als Rechts­nach­fol­ger über. Für die Zeit nach dem Rechts­form­wech­sel war der ver­b­lie­bene Gesell­schaf­ter nun­mehr als Ein­zel­un­ter­neh­mer Steu­er­schuld­ner. Für den Erhe­bungs­zei­traum des Form­wech­sels waren daher auch zwei Gewer­be­steu­er­mess­be­scheide jeweils für die Zeit vor und nach dem Wech­sel zu erlas­sen.

Die Auf­tei­lung der Steu­er­schuld auf zwei Steu­er­schuld­ner führt jedoch nicht dazu, dass der Gewer­be­steu­er­mess­be­trag für jeden Steu­er­schuld­ner nur unter Berück­sich­ti­gung des von die­sem erziel­ten Gewer­be­er­trags zu ermit­teln ist. Viel­mehr ist, aus­ge­hend von dem Fort­be­stand der sach­li­chen Steu­erpf­licht bei einem wäh­rend des Erhe­bungs­zei­traums erfolg­ten Rechts­form­wech­sel, der Gewer­be­steu­er­mess­be­trag unge­ach­tet der ver­schie­de­nen Steu­er­schuld­ner­schaf­ten ein­heit­lich zu ermit­teln. Maß­ge­bend ist gem. § 10 GewStG der Gewer­be­er­trag, der in dem Erhe­bungs­zei­traum bezo­gen wurde. Dies ist der nach den Vor­schrif­ten des EStG ermit­telte Gewinn, ver­mehrt und ver­min­dert um die in §§ 8 und 9 GewStG bezeich­ne­ten Beträge. Der Gewinn setzt sich mit­hin aus den für den Erhe­bungs­zei­traum ermit­tel­ten Gewin­nen der Per­so­nen­ge­sell­schaft und des fort­ge­führ­ten Ein­zel­un­ter­neh­mens zusam­men. Erst im Anschluss an die ein­heit­li­che Ermitt­lung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags ist die­ser auf die ver­schie­de­nen Steu­er­schuld­ner auf­zu­tei­len.

Davon aus­ge­hend ist der Frei­be­trag gem. § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG, der auch im Fall des Rechts­form­wech­sels nur ein­mal gewährt wer­den kann, schon bei der Ermitt­lung und nicht erst bei der Auf­tei­lung des Gewer­be­steu­er­mess­be­trags zu berück­sich­ti­gen. Denn er bezieht sich nicht auf den von einem bestimm­ten Steu­er­sub­jekt bezo­ge­nen Gewinn oder Gewinn­an­teil, son­dern auf den Ertrag, den der vom jewei­li­gen Rechts­trä­ger los­ge­löste Gewer­be­be­trieb an sich erwirt­schaf­tet hat. Gem. § 11 Abs. 1 S. 1 GewStG wird der Steu­er­mess­be­trag durch die Anwen­dung der Steu­er­mess­zahl (§ 11 Abs. 2 GewStG) auf den Gewer­be­er­trag ermit­telt. Der Gewer­be­er­trag wird dafür zunächst auf volle Hun­dert abge­run­det und sodann um den Frei­be­trag gem. § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG gekürzt. Die Vor­schrif­ten über die Ermitt­lung des Gewer­be­er­trags knüp­fen mit­hin unmit­tel­bar an die Bestim­mung des Steu­er­ge­gen­stands in § 2 GewStG und damit an die sach­li­che Steu­erpf­licht an.

Link­hin­weis:

  • Der Voll­text der Ent­schei­dung ist auf der Home­page des BFH ver­öf­f­ent­licht.
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