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Steuerberatung

Identität von "bisherigem" und "neuem" Gewerbebetrieb

BFH v. 19.12.2019 - IV R 8/17

Fällt die Unternehmensidentität und damit die sachliche Gewerbesteuerpflicht während des Kalenderjahrs weg, ist der Gewerbesteuermessbetrag für einen abgekürzten Erhebungszeitraum festzusetzen. Ob der bisherige Gewerbebetrieb eingestellt und (ggf.) ein neuer Gewerbebetrieb in Gang gesetzt wird, bestimmt sich danach, ob der "bisherige" und der "neue" Betrieb bei wirtschaftlicher Betrachtung und nach der Verkehrsauffassung identisch sind.

Der Sach­ver­halt:
Die Klä­ge­rin ist eine 1996 gegrün­dete GmbH & Co. KG. Ihre Kom­p­le­men­tärin hat keine Kapi­ta­l­ein­lage zu leis­ten und ist am Ergeb­nis der Klä­ge­rin nicht betei­ligt. Kom­man­di­tis­ten waren im Streit­jahr 2012 zunächst die F, eine Anstalt des öff­ent­li­chen Rechts, und die M, eine rechts­fähige Stif­tung. Wirt­schafts­jahr ist das Kalen­der­jahr.

Zum 30.10.2012 ver­äu­ßer­ten F und M ihre Kom­man­di­t­an­teile an der Klä­ge­rin an den Z, eine Kör­per­schaft des öff­ent­li­chen Rechts. Die Gesell­schaft­s­an­teile an der Kom­p­le­men­tärin wur­den eben­falls auf Z über­tra­gen. Nach dem Gesell­schaf­ter­wech­sel wur­den die Gesell­schafts­ver­träge der Klä­ge­rin und ihrer Kom­p­le­men­tärin am 30.11.2012 neu gefasst. Gleich­zei­tig wurde der Sitz der Klä­ge­rin von X nach Y ver­legt. Die Gesell­schaft ist zu allen Geschäf­ten und Maß­nah­men berech­tigt, die mit dem Geschäfts­zweck tech­nisch oder wirt­schaft­lich im Zusam­men­hang ste­hen oder die­nen oder die­sem dien­lich oder för­der­lich sind. Die Gesell­schaft kann andere Unter­neh­men glei­cher oder ver­wand­ter Art grün­den, erwer­ben oder sich an ihnen betei­li­gen.

Mit Ver­trag vom 14.12.2012 ver­pach­tete die Klä­ge­rin die Gebäude und Betriebs­vor­rich­tun­gen des Kraft­werks mit Wir­kung zum 1.11.2012 an Z. Das Grund­stück, auf dem das Kraft­werk errich­tet wor­den war, steht im Eigen­tum des Z. Die­ser hatte es der Klä­ge­rin 1998 mit Erb­bau­rechts­ver­trag über­las­sen. Auf den Zeit­punkt des Ver­kaufs (30.10.2012) hatte die Klä­ge­rin einen Zwi­schen­ab­schluss ers­tellt. In ihrer Erklär­ung zur geson­der­ten Fest­stel­lung des Gewer­be­ver­lus­tes und zur geson­der­ten Fest­stel­lung des Zuwen­dungs­vor­trags 2012 errech­nete die Klä­ge­rin ihren Gewer­be­er­trag und kürzte die­sen um den Ver­lust, den das Finanz­amt zum 31.12.2011 fest­ge­s­tellt hatte. Sodann errech­nete sie den Gewer­be­er­trag nach Ver­lu­st­ab­zug und den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag.

Das Finanz­amt ermit­telte einen gerin­ge­ren abzieh­ba­ren Ver­lust. Das FG wies die hier­ge­gen gerich­tete Klage ab. Es ent­schied, dass das Finanz­amt den Gewer­be­steu­er­mess­be­trag in zutref­fen­der Höhe fest­ge­setzt habe. Erhe­bungs­zei­traum sei das gesamte Kalen­der­jahr 2012. Der par­ti­elle Mit­un­ter­neh­mer­wech­sel habe auf die per­sön­li­che Steu­erpf­licht der Klä­ge­rin kei­nen Ein­fluss. Auf die Revi­sion der Klä­ge­rin hat der BFH das Urteil auf­ge­ho­ben und die Sache zur ander­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück­ver­wie­sen.

Gründe:
Zwar hat das FG zu Recht ent­schie­den, dass der par­ti­elle Mit­un­ter­neh­mer­wech­sel auf die per­sön­li­che Steu­erpf­licht der Steu­erpf­lich­ti­gen, einer GmbH Co KG, kei­nen Ein­fluss habe. Denn ein Fall des § 2 Abs. 5 GewStG ist nur anzu­neh­men, wenn alle Mit­un­ter­neh­mer der das Unter­neh­men fort­füh­r­en­den Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­schei­den. Dage­gen tru­gen die bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen des FG nicht seine Ent­schei­dung, dass auch die Ver­pach­tung der Gebäude und Betriebs­vor­rich­tun­gen des Kraft­werks auf­grund des Ver­trags vom 14.12.2012 die sach­li­che Steu­erpf­licht der Klä­ge­rin nicht been­det habe. Das FG hat inso­weit allein dar­auf abge­s­tellt, dass es sich bei der Klä­ge­rin um eine gewerb­lich geprägte Per­so­nen­ge­sell­schaft han­dele, so dass die Ver­pach­tung wei­ter­hin als Gewer­be­be­trieb anzu­se­hen sei. Jedoch kann auch eine gewerb­lich geprägte Per­so­nen­ge­sell­schaft nach­ein­an­der meh­rere Gewer­be­be­triebe haben.

Dass die Klä­ge­rin das Kraft­werk mit Ver­trag vom 14.12.2012 ver­pach­tet hatte, kann dazu geführt haben, dass sie ihren bis­he­ri­gen Betrieb ein­ge­s­tellt und mit Beginn der Ver­pach­tung­s­tä­tig­keit ggf. einen neuen Betrieb begon­nen hat. Ob im Ein­zel­fall der bis­he­rige Gewer­be­be­trieb ein­ge­s­tellt und (ggf.) ein neuer Gewer­be­be­trieb in Gang gesetzt wird, bestimmt sich danach, ob der "bis­he­rige" und der "neue" Betrieb bei wirt­schaft­li­cher Betrach­tung und nach der Ver­kehrs­auf­fas­sung iden­tisch sind. Dies rich­tet sich nach den glei­chen Kri­te­rien, die für die Bestim­mung der Unter­neh­men­s­i­den­ti­tät im Rah­men des § 10a GewStG ent­wi­ckelt wur­den.

Unter Gewer­be­be­trieb ist in die­sem Zusam­men­hang die tat­säch­lich aus­ge­übte gewerb­li­che Betä­ti­gung zu ver­ste­hen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 und Abs. 3 EStG). Ob diese die glei­che geb­lie­ben ist, muss nach dem Gesamt­bild der Tätig­keit unter Berück­sich­ti­gung ihrer wesent­li­chen Merk­male wie ins­be­son­dere der Art der Betä­ti­gung, des Kun­den- und Lie­fe­r­an­ten­k­rei­ses, der Arbeit­neh­mer­schaft, der Geschäfts­lei­tung, der Betriebs­stät­ten sowie der Zusam­men­set­zung des Aktiv­ver­mö­gens beur­teilt wer­den. Bei einer Per­so­nen­ge­sell­schaft ist inso­weit auf die von der Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­ge­übte wer­bende Tätig­keit abzu­s­tel­len, auch wenn die Mit­un­ter­neh­mer Trä­ger des Ver­lu­st­ab­zugs sind. Denn der Steu­er­ge­gen­stand, die gewerb­li­che Tätig­keit i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 EStG, wird durch die Tätig­keit der Per­so­nen­ge­sell­schaft bestimmt.

Soweit es in frühe­ren Ent­schei­dun­gen des BFH im Zusam­men­hang mit der Frage, ob der "bis­he­rige" Betrieb fort­ge­führt oder ein­ge­s­tellt wird, heißt, eine Betriebs­auf­gabe sei regel­mä­ßig zu vern­ei­nen, wenn wesent­li­che Betriebs­grund­la­gen, ins­be­son­dere Wirt­schafts­gü­ter mit erheb­li­chen stil­len Reser­ven, in den neuen Betrieb über­führt wer­den, hält der BFH daran jeden­falls für die Frage, ob es in gewer­be­steu­er­recht­li­cher Hin­sicht zu einem Weg­fall der Unter­neh­men­s­i­den­ti­tät und damit zu einem Weg­fall der sach­li­chen Steu­erpf­licht kommt, nicht mehr fest. Der Umstand, dass eine für den "bis­he­ri­gen" Betrieb wesent­li­che Betriebs­grund­lage - ins­be­son­dere dann, wenn sie "wesent­lich" nur wegen der in ihr ent­hal­te­nen stil­len Reser­ven ist - in dem "neuen" Betrieb wei­ter genutzt wird, kann zwar einer der Umstände sein, die bei der erfor­der­li­chen Wür­di­gung der Gesam­t­um­stände zu berück­sich­ti­gen sind. Allein aus dem Umstand, dass ein Wirt­schafts­gut wei­ter genutzt wird, in dem erheb­li­che stille Reser­ven ruhen, kann aber noch nicht auf eine Wei­ter­füh­rung des "bis­he­ri­gen" Betriebs gesch­los­sen wer­den.

Sind nach der erfor­der­li­chen Wür­di­gung der Gesam­t­um­stände der bis­he­rige und der neue Betrieb nicht iden­tisch, endet die sach­li­che Steu­erpf­licht für den bis­he­ri­gen Betrieb mit der Ein­stel­lung der wer­ben­den Tätig­keit und es beginnt (ggf.) eine (neue) sach­li­che Steu­erpf­licht mit Auf­nahme der (neuen) wer­ben­den Tätig­keit. Ent­sp­re­chend endet der Erhe­bungs­zei­traum für den bis­he­ri­gen Betrieb und es beginnt (ggf.) ein (neuer) Erhe­bungs­zei­traum für einen neuen Betrieb. Fällt die Ein­stel­lung der bis­he­ri­gen wer­ben­den Tätig­keit nicht mit dem Ablauf des Kalen­der­jahrs zusam­men, kommt es für den bis­he­ri­gen Betrieb zu einem abge­kürz­ten Erhe­bungs­zei­traum i.S. des § 14 Satz 3 GewStG. Ent­sp­re­chend kommt es zu einem abge­kürz­ten Erhe­bungs­zei­traum für den neuen Betrieb, wenn die inso­weit maß­geb­li­che wer­bende Tätig­keit nicht zu Beginn eines Kalen­der­jahrs auf­ge­nom­men wird.

War auf den 31.12. des Vor­jahrs ein vor­trags­fähi­ger Fehl­be­trag nach § 10a GewStG fest­ge­s­tellt, kann die­ser, vor­aus­ge­setzt, die Unter­neh­me­ri­den­ti­tät ist nicht (ggf. teil­weise) weg­ge­fal­len, im Fol­ge­jahr nur noch mit einem posi­ti­ven Gewer­be­er­trag des bis­he­ri­gen Betriebs ver­rech­net wer­den. Soweit er dazu nicht genutzt wer­den kann, fällt er weg. Er kann selbst bei beste­hen­der Unter­neh­me­ri­den­ti­tät wegen Weg­falls der Unter­neh­men­s­i­den­ti­tät nicht mehr zur Ver­rech­nung mit einem posi­ti­ven Gewer­be­er­trag des neuen Betriebs genutzt wer­den. Erwirt­schaf­tet der neue Betrieb sei­ner­seits aller­dings einen Ver­lust, ist die­ser auf den 31.12. des Ent­ste­hungs­jahrs als vor­trags­fähi­ger Gewer­be­ver­lust fest­zu­s­tel­len.

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