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Steuerberatung

Identität von "bisherigem" und "neuem" Gewerbebetrieb

BFH v. 19.12.2019 - IV R 8/17

Fällt die Un­ter­neh­mens­iden­tität und da­mit die sach­li­che Ge­wer­be­steu­er­pflicht während des Ka­len­der­jahrs weg, ist der Ge­wer­be­steu­er­mess­be­trag für einen ab­gekürz­ten Er­he­bungs­zeit­raum fest­zu­set­zen. Ob der bis­he­rige Ge­wer­be­be­trieb ein­ge­stellt und (ggf.) ein neuer Ge­wer­be­be­trieb in Gang ge­setzt wird, be­stimmt sich da­nach, ob der "bis­he­rige" und der "neue" Be­trieb bei wirt­schaft­li­cher Be­trach­tung und nach der Ver­kehrs­auf­fas­sung iden­ti­sch sind.

Der Sach­ver­halt:
Die Kläge­rin ist eine 1996 gegründete GmbH & Co. KG. Ihre Kom­ple­mentärin hat keine Ka­pi­tal­ein­lage zu leis­ten und ist am Er­geb­nis der Kläge­rin nicht be­tei­ligt. Kom­man­di­tis­ten wa­ren im Streit­jahr 2012 zunächst die F, eine An­stalt des öff­ent­li­chen Rechts, und die M, eine rechtsfähige Stif­tung. Wirt­schafts­jahr ist das Ka­len­der­jahr.

Zum 30.10.2012 veräußer­ten F und M ihre Kom­man­dit­an­teile an der Kläge­rin an den Z, eine Körper­schaft des öff­ent­li­chen Rechts. Die Ge­sell­schafts­an­teile an der Kom­ple­mentärin wur­den eben­falls auf Z über­tra­gen. Nach dem Ge­sell­schaf­ter­wech­sel wur­den die Ge­sell­schafts­verträge der Kläge­rin und ih­rer Kom­ple­mentärin am 30.11.2012 neu ge­fasst. Gleich­zei­tig wurde der Sitz der Kläge­rin von X nach Y ver­legt. Die Ge­sell­schaft ist zu al­len Ge­schäften und Maßnah­men be­rech­tigt, die mit dem Ge­schäfts­zweck tech­ni­sch oder wirt­schaft­lich im Zu­sam­men­hang ste­hen oder die­nen oder die­sem dien­lich oder förder­lich sind. Die Ge­sell­schaft kann an­dere Un­ter­neh­men glei­cher oder ver­wand­ter Art gründen, er­wer­ben oder sich an ih­nen be­tei­li­gen.

Mit Ver­trag vom 14.12.2012 ver­pach­tete die Kläge­rin die Gebäude und Be­triebs­vor­rich­tun­gen des Kraft­werks mit Wir­kung zum 1.11.2012 an Z. Das Grundstück, auf dem das Kraft­werk er­rich­tet wor­den war, steht im Ei­gen­tum des Z. Die­ser hatte es der Kläge­rin 1998 mit Erb­bau­rechts­ver­trag über­las­sen. Auf den Zeit­punkt des Ver­kaufs (30.10.2012) hatte die Kläge­rin einen Zwi­schen­ab­schluss er­stellt. In ih­rer Erklärung zur ge­son­der­ten Fest­stel­lung des Ge­wer­be­ver­lus­tes und zur ge­son­der­ten Fest­stel­lung des Zu­wen­dungs­vor­trags 2012 er­rech­nete die Kläge­rin ih­ren Ge­wer­be­er­trag und kürzte die­sen um den Ver­lust, den das Fi­nanz­amt zum 31.12.2011 fest­ge­stellt hatte. So­dann er­rech­nete sie den Ge­wer­be­er­trag nach Ver­lust­ab­zug und den Ge­wer­be­steu­er­mess­be­trag.

Das Fi­nanz­amt er­mit­telte einen ge­rin­ge­ren ab­zieh­ba­ren Ver­lust. Das FG wies die hier­ge­gen ge­rich­tete Klage ab. Es ent­schied, dass das Fi­nanz­amt den Ge­wer­be­steu­er­mess­be­trag in zu­tref­fen­der Höhe fest­ge­setzt habe. Er­he­bungs­zeit­raum sei das ge­samte Ka­len­der­jahr 2012. Der par­ti­elle Mit­un­ter­neh­mer­wech­sel habe auf die persönli­che Steu­er­pflicht der Kläge­rin kei­nen Ein­fluss. Auf die Re­vi­sion der Kläge­rin hat der BFH das Ur­teil auf­ge­ho­ben und die Sa­che zur an­der­wei­ti­gen Ver­hand­lung und Ent­schei­dung an das FG zurück­ver­wie­sen.

Gründe:
Zwar hat das FG zu Recht ent­schie­den, dass der par­ti­elle Mit­un­ter­neh­mer­wech­sel auf die persönli­che Steu­er­pflicht der Steu­er­pflich­ti­gen, ei­ner GmbH Co KG, kei­nen Ein­fluss habe. Denn ein Fall des § 2 Abs. 5 GewStG ist nur an­zu­neh­men, wenn alle Mit­un­ter­neh­mer der das Un­ter­neh­men fortführen­den Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­schei­den. Da­ge­gen tru­gen die bis­he­ri­gen Fest­stel­lun­gen des FG nicht seine Ent­schei­dung, dass auch die Ver­pach­tung der Gebäude und Be­triebs­vor­rich­tun­gen des Kraft­werks auf­grund des Ver­trags vom 14.12.2012 die sach­li­che Steu­er­pflicht der Kläge­rin nicht be­en­det habe. Das FG hat in­so­weit al­lein dar­auf ab­ge­stellt, dass es sich bei der Kläge­rin um eine ge­werb­lich geprägte Per­so­nen­ge­sell­schaft han­dele, so dass die Ver­pach­tung wei­ter­hin als Ge­wer­be­be­trieb an­zu­se­hen sei. Je­doch kann auch eine ge­werb­lich geprägte Per­so­nen­ge­sell­schaft nach­ein­an­der meh­rere Ge­wer­be­be­triebe ha­ben.

Dass die Kläge­rin das Kraft­werk mit Ver­trag vom 14.12.2012 ver­pach­tet hatte, kann dazu geführt ha­ben, dass sie ih­ren bis­he­ri­gen Be­trieb ein­ge­stellt und mit Be­ginn der Ver­pach­tungstätig­keit ggf. einen neuen Be­trieb be­gon­nen hat. Ob im Ein­zel­fall der bis­he­rige Ge­wer­be­be­trieb ein­ge­stellt und (ggf.) ein neuer Ge­wer­be­be­trieb in Gang ge­setzt wird, be­stimmt sich da­nach, ob der "bis­he­rige" und der "neue" Be­trieb bei wirt­schaft­li­cher Be­trach­tung und nach der Ver­kehrs­auf­fas­sung iden­ti­sch sind. Dies rich­tet sich nach den glei­chen Kri­te­rien, die für die Be­stim­mung der Un­ter­neh­mens­iden­tität im Rah­men des § 10a GewStG ent­wi­ckelt wur­den.

Un­ter Ge­wer­be­be­trieb ist in die­sem Zu­sam­men­hang die tatsäch­lich ausgeübte ge­werb­li­che Betäti­gung zu ver­ste­hen (§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 Abs. 2 und Abs. 3 EStG). Ob diese die glei­che ge­blie­ben ist, muss nach dem Ge­samt­bild der Tätig­keit un­ter Berück­sich­ti­gung ih­rer we­sent­li­chen Merk­male wie ins­be­son­dere der Art der Betäti­gung, des Kun­den- und Lie­fe­ran­ten­krei­ses, der Ar­beit­neh­mer­schaft, der Ge­schäfts­lei­tung, der Be­triebsstätten so­wie der Zu­sam­men­set­zung des Ak­tiv­vermögens be­ur­teilt wer­den. Bei ei­ner Per­so­nen­ge­sell­schaft ist in­so­weit auf die von der Per­so­nen­ge­sell­schaft ausgeübte wer­bende Tätig­keit ab­zu­stel­len, auch wenn die Mit­un­ter­neh­mer Träger des Ver­lust­ab­zugs sind. Denn der Steu­er­ge­gen­stand, die ge­werb­li­che Tätig­keit i.S. des § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. § 15 EStG, wird durch die Tätig­keit der Per­so­nen­ge­sell­schaft be­stimmt.

So­weit es in früheren Ent­schei­dun­gen des BFH im Zu­sam­men­hang mit der Frage, ob der "bis­he­rige" Be­trieb fort­geführt oder ein­ge­stellt wird, heißt, eine Be­triebs­auf­gabe sei re­gelmäßig zu ver­nei­nen, wenn we­sent­li­che Be­triebs­grund­la­gen, ins­be­son­dere Wirt­schaftsgüter mit er­heb­li­chen stil­len Re­ser­ven, in den neuen Be­trieb überführt wer­den, hält der BFH daran je­den­falls für die Frage, ob es in ge­wer­be­steu­er­recht­li­cher Hin­sicht zu einem Weg­fall der Un­ter­neh­mens­iden­tität und da­mit zu einem Weg­fall der sach­li­chen Steu­er­pflicht kommt, nicht mehr fest. Der Um­stand, dass eine für den "bis­he­ri­gen" Be­trieb we­sent­li­che Be­triebs­grund­lage - ins­be­son­dere dann, wenn sie "we­sent­lich" nur we­gen der in ihr ent­hal­te­nen stil­len Re­ser­ven ist - in dem "neuen" Be­trieb wei­ter ge­nutzt wird, kann zwar ei­ner der Umstände sein, die bei der er­for­der­li­chen Würdi­gung der Ge­samt­umstände zu berück­sich­ti­gen sind. Al­lein aus dem Um­stand, dass ein Wirt­schafts­gut wei­ter ge­nutzt wird, in dem er­heb­li­che stille Re­ser­ven ru­hen, kann aber noch nicht auf eine Wei­terführung des "bis­he­ri­gen" Be­triebs ge­schlos­sen wer­den.

Sind nach der er­for­der­li­chen Würdi­gung der Ge­samt­umstände der bis­he­rige und der neue Be­trieb nicht iden­ti­sch, en­det die sach­li­che Steu­er­pflicht für den bis­he­ri­gen Be­trieb mit der Ein­stel­lung der wer­ben­den Tätig­keit und es be­ginnt (ggf.) eine (neue) sach­li­che Steu­er­pflicht mit Auf­nahme der (neuen) wer­ben­den Tätig­keit. Ent­spre­chend en­det der Er­he­bungs­zeit­raum für den bis­he­ri­gen Be­trieb und es be­ginnt (ggf.) ein (neuer) Er­he­bungs­zeit­raum für einen neuen Be­trieb. Fällt die Ein­stel­lung der bis­he­ri­gen wer­ben­den Tätig­keit nicht mit dem Ab­lauf des Ka­len­der­jahrs zu­sam­men, kommt es für den bis­he­ri­gen Be­trieb zu einem ab­gekürz­ten Er­he­bungs­zeit­raum i.S. des § 14 Satz 3 GewStG. Ent­spre­chend kommt es zu einem ab­gekürz­ten Er­he­bungs­zeit­raum für den neuen Be­trieb, wenn die in­so­weit maßgeb­li­che wer­bende Tätig­keit nicht zu Be­ginn ei­nes Ka­len­der­jahrs auf­ge­nom­men wird.

War auf den 31.12. des Vor­jahrs ein vor­tragsfähi­ger Fehl­be­trag nach § 10a GewStG fest­ge­stellt, kann die­ser, vor­aus­ge­setzt, die Un­ter­neh­me­ri­den­tität ist nicht (ggf. teil­weise) weg­ge­fal­len, im Fol­ge­jahr nur noch mit einem po­si­ti­ven Ge­wer­be­er­trag des bis­he­ri­gen Be­triebs ver­rech­net wer­den. So­weit er dazu nicht ge­nutzt wer­den kann, fällt er weg. Er kann selbst bei be­ste­hen­der Un­ter­neh­me­ri­den­tität we­gen Weg­falls der Un­ter­neh­mens­iden­tität nicht mehr zur Ver­rech­nung mit einem po­si­ti­ven Ge­wer­be­er­trag des neuen Be­triebs ge­nutzt wer­den. Er­wirt­schaf­tet der neue Be­trieb sei­ner­seits al­ler­dings einen Ver­lust, ist die­ser auf den 31.12. des Ent­ste­hungs­jahrs als vor­tragsfähi­ger Ge­wer­be­ver­lust fest­zu­stel­len.

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